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在子公司改制为分公司的过程中，发生的损失是否能在企业所得税税前扣除？实务中，存在不同的观点。
案例
2017年，A公司将其下属的三家长期亏损的全资子公司改制为分公司。在办理2017年度企业所得税汇算清缴时，该公司内部就改制过程中发生的损失是否可以在税前扣除发生分歧。
一种观点认为，子公司改制为分公司应视同母公司收回投资，然后再设立分公司。其投资的三家全资子公司在工商机关办理了注销清算，因此，投资收回发生损失可以在税前扣除。
另一种观点认为，这种改制其实是母公司吸收合并三家全资子公司，然后用子公司资产成立分公司。按照企业会计准则的规定，在同一控制下的企业合并中，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，不影响损益，也就不会发生损失。而且，子公司改制为分公司，资产仍在集团内部，从实质重于形式的角度考虑，资产并未实际处置，也就没有实际发生损失。
分析
这笔资产损失是否已经发生？到底能否在税前扣除？笔者所在事务所经过讨论，认为首先应从法律关系进行分析。
三家子公司在存续期间是独立法人，法律上应当以自己的资产承担负债。注销清算环节，子公司需要按照《公司法》的有关规定，通知债权人并进行公告。一般情况下，其债权债务在公司依法履行注销清算手续后即宣告消灭，母公司作为股东，收回剩余财产后不再承继原有的债权债务。而吸收合并的情形下，合并方要承继被合并方的所有资产负债，债权债务关系不因吸收合并而消灭。
所以，A公司将其下属三家子公司改制为分公司，到底属于直接注销清算还是吸收合并，首先应当根据股东会决议、注销公告等相应的法律文书所规定的债权债务关系进行判定。其次，母子公司虽然同属一个集团，但毕竟是不同的法律主体，剩余财产从子公司转移到母公司，正是属于因子公司注销清算所导致的资产处置，不能将子公司资产是否仍在集团内部使用作为是否实际处置的依据。最后，母公司作为股东，发生的损失会计上确认的是股权投资损失，是初始投资成本与实际取得剩余资产的差额，而不是变卖子公司资产形成的资产处置损失。
从所得税处理的角度来考虑，虽然《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）没有直接规定子公司转为分公司应当如何处理，但其第四条规定，企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。笔者认为这一规定在本案例中可以作为参考。
同时《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）也规定，被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的，企业减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。
因此，笔者认为，子公司改制为分公司，在法律关系上属于母公司投资收回，子公司进行清算分配。由于子公司已经注销清算，母公司收回投资发生的股权投资损失，属于税法上的资产损失，可以在税前扣除。
结论
重组中“消除”子公司，要采用哪种方式，应根据企业的具体情况而定。笔者认为，如果单纯从所得税处理方面考虑，若子公司有税收优惠或未弥补亏损，则采用吸收合并的方式可能具有一定优势；如果要在母公司层面将对子公司的投资损失在所得税前进行抵扣，则注销清算子公司更具有可操作性。
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