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服务业纳税人的增值税加计扣除

2019-04-07  雨送黄昏x...

在减税降费的背景下,一方面,注重突出普惠性,将制造业等企业现行16%的税率降到13%,将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降到9%,确保主要行业税负明显降低。虽然保持6%一档的税率不变,但通过采取一系列配套措施,确保所有行业税负只减不增。对适用6%这一档税率的一些行业,会采取加计扣除的方式。其实加计扣除并不陌生,企业所得税、土地增值税、增值税等方面都有采用过,比如残疾人工资、科技型中小企业研发费用实行企业所得税前加计扣除,从事房地产开发的企业在缴纳土地增值税时允许加计20%的扣除,增值税加计扣除政策最早见于财税2017年19号。当时政策规定纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变,即仍然按照13%的扣除率计算进项税额,而当时农产品适用扣除率已经由13%减并为11%,差额2%的部分就是加计扣除额。财税2019年39号进一步降低税率,将农产品扣除率调整为9%,同时规定纳税人购进用于生产(或者委托加工)13%税率货物的农产品,按照10%的扣除率计算进项税额。差额1%就是加计扣除额。服务业纳税人享受增值税加计抵减政策应了解以下五个问题:

一、增值税加计扣除优惠政策执行时限。加计抵减政策抵只是一个阶段的税收优惠政策,本次增值税加计抵减政策执行期限为2019年4月1日至2021年12月31日。加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。增值税加计抵减政策执行期限是2019年4月1日至2021年12月31日,到了2021年最后一个纳税期,不再计提加计抵减额,且申报最后一个纳税期增值税时,期初留抵的加计抵减额全部转出。

二、增值税加计扣除优惠范围。增值税加计抵减政策并非是针对所有适用6%税率的增值税一般纳税人,允许增值税加计抵减政策仅适用于生产、生活性服务业一般纳税人。生产、生活性服务业纳税人具体是指邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务,四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。如果是从事多项业务的,只有以上四项业务销售额之和占总销售额50%以上,才能适用加计扣抵减政策。2019年3月31日前设立的纳税人,自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年4月1日起适用加计抵减政策。2019年4月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整,以后年度是否适用,根据上年度销售额计算确定。纳税人可计提但未计提的加计抵减额,可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

另外,纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策,其对应的进项税额不得计提加计抵减额。纳税人兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法划分不得计提加计抵减额的进项税额。不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额

三、增值税加计扣除的计算。生产、生活性服务业纳税人按照可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。公式为:当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%。这里的加计抵减的基础是当期可抵扣的进项税额,如果取得的进项属于36号文附件(一)第二十七条所列的不得抵扣进项税额的情形,不得作为加计抵减额的计算基础。购入可抵扣进项税额的货物、服务用于不可抵扣进项税额的项目的,已经抵扣的进项税额要做转出处理,同时计提的加计抵减额应在进项税额转出当期,相应调减加计抵减额。

例如:某广告服务公司是一般纳税人,按月申报增值税。2019年6月发生销项税额100,000元。取得可抵扣的进项税额为78,000元。本月发现4月份购进一批材料被盗,其进项税额12,000元已经抵扣。该广告公司符合加计抵减政策,假设期初没有留抵税额和其他可抵扣的进项税额。则本月可加计抵减的税额为:78000*10%=7800元,进项税额转出需要调减加计抵减额,调减后抵减额:66000*10%=6600元,本月应交增值税=100000-(78000-12000)-6600=27400元。

四、增值税加计扣除的时效。当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。抵减前的应纳税额等于零的,当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减;抵减前的应纳税额大于零,且大于当期可抵减加计抵减额的,当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减;抵减前的应纳税额大于零,且小于或等于当期可抵减加计抵减额的,以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额,结转下期继续抵减。也就是说,在加计抵减政策优惠政策执行期内,增值税加计抵减同增值税留底一样,当期未抵减的,留作下期抵减,直至抵减完为止。但加计抵减政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。

五、增值税加计扣除的会计处理。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)和《企业会计准则》,增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。企业核算增值税一般流程。企业取得进项税时,计入应交税费-应交增值税(进项税额),企业销售商品时,销项税额计入应交税费-应交增值税(销项税额)。月末,企业将应交税费-应交增值税(转出未交增值税)转入应交税费-未交增值税,并在次月最终缴纳。根据《企业会计准则第16号--政府补助》(财会〔2017〕15号)和《企业会计准则第14号—收入》(财会〔2017〕22号),此次政策规定的抵减应纳税额属于与企业经营相关,但不属于企业与客户之间交易对价的补价,故不能作为企业收入进行核算,应当适用政府补助准则予以规范。同时,根据《政府补助准则》第十条规定:对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体归类为与收益相关的政府补助。第十一条规定:与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。同时,考虑财会〔2016〕22号规定,“减免税款”专栏,记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额,现行税控设备抵减增值税优惠政策便是在此核算,按规定抵减的增值税应纳税额,借记“应交税费——应交增值税(减免税款)”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“管理费用”等科目。故在相关文件未明确规定前,采用与税控优惠一致性的处理,计入此科目为宜。

举例:某企业属于加计抵减行业,2019年5月不含税销售额为200万元,购买办公楼不含税金额为100万元(资产相关),购买物业服务不含税10万元,则考虑加计抵减,不动产一次抵扣,应缴纳增值税200*(10%-100*9%-10*6%)×110%=1.44万元,其会计处理如下:

取得收入:

借:银行存款 212

    贷:主营业务收入 200

    应交税费-应交增值税(销项税额) 12

取得进项:

借:固定资产-办公楼 100

    应交税费-应交增值税(进项税额) 9

    贷:银行存款 109

借:管理费用 10

    应交税费-应交增值税(进项税额) 0.6

    贷:银行存款 10.6

加计抵减:

借:应交税费-应交增值税(减免税款) 0.96

    贷:其他收益 0.06

    固定资产-办公楼 0.9

(企业如难以区分则整体计入其他收益)

月末结转:

借:应交税费-应交增值税(转出未交) 1.44

    贷:应交税费-应交增值税(未交) 1.44

次月缴纳:

借:应交税费-应交增值税(未交) 1.44

    贷:银行存款 1.44


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