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浅析政府会计制度中如何准确调节 “本年盈余与本年预算结余差异”

2019-06-18  凡凡人人人

一、现金流量表间接法的定义及调节过程

间接法是指以净利润为起算点,调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目,据此计算出经营活动产生的现金流量。

现金流量表间接法的整体框架,即从净利润到经营活动净现金流量的转化,可以从一个简单的公式入手:净利润=收益-费用(含所得税)=(现金收益+非现金收益)-(现金费用+非现金费用)=(现金收益-现金费用)+(非现金收益-非现金费用)=净现金流量=(非现金收益-非现金费用)。因此,净现金流量=净利润+非现金费用-非现金收益。

二、“平行记账”运作机理

“平行记账”是政府财务会计和预算会计功能适度分离又相互衔接核算模式的典型特征,相对于现行行政事业单位会计制度中“双分录”核算模式,更能全面准确反映行政事业单位的财务信息和预算执行信息。“双分录”的核算本质就是为了真实反映行政单位的财务状况,同时又不影响预算执行情况的表达。

由于政府会计的‘双报告’被寄予同一个政府会计主体来加以实现,而在某一会计主体内部,账、证、表、实四大要素必须分别以整体形式存在并最终加以核对相符,因此如何在确保账、证、表、实四大要素整体核对相符的前提下,分别实现预算会计系统和财务会计系统的功能,就成为政府会计标准构建过程中的难点和关键所在。

由于政府财务会计核算口径大于政府预算会计,因此在一个政府会计主体的会计核算中,通常原始凭证的提供内容、形式与政府财务会计核算要求保持一致,其中涉及现金收付的原始凭证也可以直接满足政府预算会计核算要求。但要同时实现两套核算体系的账、证、表、实四大要素分别以整体形式存在并最终加以核对相符,只能通过平行记账方式。

三、 现金流量表间接法的反向应用,实现“本年盈余与本年预算结余差异”准确调节

(一)现金流量表间接法的反向应用

预算会计账套的账务处理是在财务会计账套账务处理基础之上“平行”进行的;在统一厘清财务会计账套和预算会计账套相关科目之间对应关系的基础上,通过开发出适用的系统处理软件,可以系统生成预算会计账套。政府会计主体财务会计账套中的“本期盈余”和“本期盈余分配”分别相当于企业会计科目体系中的“本年利润”和“利润分配”。新制度下政府会计主体的资产负债表与企业会计主体的资产负债表在本质上是完全一致的。企业会计准则第31号——现金流量表第十六条规定“企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息”,也就是用间接法来计算经营活动的现金流量。政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表要求:披露将年度预算收入支出表中“本年预算收支差额”调节为年度收入费用表中“本期盈余”的信息。通过对比可以看出,企业会计准则是采用间接法从本期的权责发生制会计利润调节为收付实现制的现金流量,政府会计制度是从本期的收付实现制预算收支差额调节为权责发生制的盈余,即是从收付实现制预算现金流量调节为权责发生制的盈余,是间接法的反向过程。

根据本文上述“净现金流量=净利润+非现金费用-非现金收益”公式与“本年盈余与本年预算结余差异”表结构可得到以下公式:

(1)本年盈余(本年收入与费用的差额)=本年预算结余(本年预算收支差额)+重要事项的差异+其他事项差异

(2)本年盈余(本年收入与费用的差额)=本年预算结余(本年预算收支差额)+(重要事项的当期确认为收入但没有确认为预算收入+当期确认为预算支出但没有确认为费用-当期确认为预算收入但没有确认为收入-当期确认为费用但没有确认为预算支出)+(其他事项的当期确认为收入但没有确认为预算收入+当期确认为预算支出但没有确认为费用-当期确认为预算收入但没有确认为收入-当期确认为费用但没有确认为预算支出)

(3)本年盈余(本年收入与费用的差额)=本年预算结余(本年预算收支差额)+(重要事项的当期非现金收益+重要事项的当期不影响净利润的现金流出-重要事项的当期不影响净利润的现金流入-重要事项的当期非现金费用)+(其他事项的当期非现金收益+其他事项的当期不影响净利润的现金流出-其他事项的当期不影响净利润的现金流入-其他事项的当期非现金费用)

(4)本年盈余(本年收入与费用的差额)=本年预算结余(本年预算收支差额)+(重要事项的当期非现金收益+其他事项的当期非现金收益-重要事项的当期非现金费用-其他事项的当期非现金费用)+(重要事项的当期不影响净利润的现金流出-重要事项的当期不影响净利润的现金流入+其他事项的当期不影响净利润的现金流出-其他事项的当期不影响净利润的现金流入)

(5)本年盈余(本年收入与费用的差额)=本年预算结余(本年预算收支差额)+当期非现金收益-当期非现金费用+当期不影响净利润的现金流出-当期不影响净利润的现金流入

(6)本年盈余(本年收入与费用的差额)=本年预算结余(本年预算收支差额)+当期不影响净利润的现金净额+当期非现金收益-当期非现金费用由公式推导过程及最终结果可以得出结论,可以以现金流量为钩稽点实现政府会计的平行记账,政府会计制度中的“本年盈余与本年预算结余差异”可以通过间接法的反向过程准确调节。

(二)不在“本年盈余与本年预算结余差异”调节范围内的特殊业务政府预算会计中有个别业务处理采用了直接调整结余方式,不影响当期预算收支,因此不在“本年盈余与本年预算结余差异”调节范围内。

(1)发生企业所得税纳税义务实际缴纳时,预算会计具体处理方式为:

借:非财政拨款结余

贷:资金结存     

(2)按规定计提项目间接费用或管理费时,预算会计具体处理方式为:

借:非财政拨款结转——项目间接费用或管理费

贷:非财政拨款结余——项目间接费用或管理

(3)按照规定使用从非财政拨款结余或经营结余中提取的专用基金时,预算会计具体处理方式为:

借:专用结余

贷:资金结存

四、信息系统实现

(一)按照“本年盈余与本年预算结余差异”分类,细化现金流量表项目

为信息系统制定规则必须要保证规则明确,因此基础档案的设置要根据具体经济业务类型,以精细化、标准化的最小取值口径为原则,并做好详细说明备查。下面以医院现金流量表中“业务活动产生的现金流量——开展医疗服务活动收到的现金”项目为例说明基础档案的细化设置与平行记账。

(1)现金流量项目“开展医疗服务活动收到的现金”

如表1所示,“开展医疗服务活动收到的现金”现金流量项目只核算财务会计与预算会计同时等额确认现金与收入增加业务。

(表1:开展医疗服务活动收到的现金)

(2)现金流量项目“开展医疗服务活动收到的现金——重要事项——当期确认为预算收入但没有确认为收入”

如表2所示,“开展医疗服务活动收到的现金——重要事项——当期确认为预算收入但没有确认为收入” 现金流量项目只核算收回应收账款时产生现金的业务。

(表2:开展医疗服务活动收到的现金——重要事项——当期确认为预算收入但没有确认为收入)

(3)“本年盈余与本年预算结余差异”表计算时,可直接取“开展医疗服务活动收到的现金——重要事项——当期确认为预算收入但没有确认为收入” 现金流量项目数据进行计算。

(二)信息系统应具备根据现金流量表项目触发,平行生成预算会计凭证功能

信息化是政府会计改革当中的必需配套,而且必须跟着整个政府会计改革往前走,这样才能提高会计记账和数据分析、应用的效率。如果没有强有力的信息系统支持,平行记账使得财务人员工作量会大大增加,对于最终考量政府会计主体会计核算准确性的“本年盈余与本年预算结余差异”分析,规模较大的政府会计主体可以说是不可能完成的任务。

在采用间接法反向应用的模式下,政府会计主体的财务信息系统必须具备根据现金流量表项目触发,平行生成预算会计凭证功能,以降低财务人员工作量并保证准确性,实现效率与效果并重的目标。

(专家作者:北京协和医院-陈隽)

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