房地产和建筑安装企业会计制度分析

笔记财税 2020-05-19

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房地产和建筑安装企业会计制度分析

赵建华

（教研二部税务稽查教研室）

减税降费政策的不断出台，也有力的推动了会计政策的改革和完善。新收入准则的实施，直接导致房地产企业和建筑安装企业的会计处理发生了重大的变化。

第一讲新收入准则对房地产企业会计处理影响的分析

一、识别合同，是否为几个单项履约义务？

【案例】甲房地产开发公司与乙客户签订一项“ 买房送家电” 的购房合同，甲公司向客户出售一套 300平米的房屋一套，售价 500万元，房款在签订合同的当天一次性收取，在合同日的 10个月内交房。合同中还注明买房送家电的促销条款，甲房地产开发公司送给乙客户该套住房需要的全部家电，该批家电的市场售价 40万元，在交房后 4个月内交付。

问题：合同中有几个单项履约义务？

新收入准则第九条规定：合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

新收入准则第十条规定：企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品——（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受

益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

涉税分析：

1. 企业所得税：根据国税函〔2008〕875号文件，“ 买赠组合” 销售方式下，

赠品不单独确认收入，按照公允价值分摊实际交易价格。

2. 增值税对不同业务内容适用的税率会不同。

二、重大融资成分的确定

新收入准则第十七条规定：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

【案例】确定重大融资成分——预付款

乙房地产公司与客户签订了一项售房合同，合同约定两年后交房。合同包括两种可供选择的付款方式：在两年后交房时客户支付 5000万元，或在合同签订时支付 4000万元。客户选择在合同签订时支付 4000万元的方式购房。假设借款利率按内含报酬率确定，所售房屋的成本为 3500万元。

问题：乙公司应当在何时确认收入，应确认收入金额是多少？

收款时：

借：银行存款 4000

未确认融资费用 1000

贷：合同负债 5000

确认第一年利息费用（假定符合资本化条件，如果不符合则计入财务费用）：

借：开发成本 472

贷：未确认融资费用 472

内含报酬率为 11. 8%

利息 472=4000×11. 8%

确认第二年利息费用：

借：开发成本 528

贷：未确认融资费用 528

利息 528=4472×11. 8%

假定在实际交房时确认收入：

借：合同负债 5000

贷：营业收入 5000

借：营业成本 3500（包含资本化利息 1000）

贷：开发产品 3500

涉税分析：税法不考虑融资成本，按照合同约定的交易价格确认收入，确认

时间是预售方式销售以取得预售收入时确认收入，依据国税发〔2009〕31号。

三、收入是在一段时间内确认，还是在时点上确认？

新收入准则第十一条规定：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履

约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

【教学案例】 2017年 9月 11日，碧桂园控股有限公司（股票代号： 2007. hk）

在香港联合交易所发布《2017中期报告》，披露了 2017年上半年业绩。由于 2017

年 8月 22日碧桂园在《截至 2017年 6月 30日止六个月中期业绩》公告中已经

提前采用香港财务报告准则第 15号。

从上述中期报告披露信息看，碧桂园 2017年上半年房地产开发收入 744. 7

亿元，其中采用一段时间内确认方法的房地产开发收入为147. 5亿元，占比19. 8%。

涉税分析：依据国税发〔2009〕31号确认收入，目前没有根据会计的变化而变化。

四、合同取得成本的处理

售楼小姐的销售佣金怎么核算？

新收入准则第二十八条规定：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，

新收入准则第二十九条规定：与合同成本有关的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

涉税分析：税法没有增量成本的概念，能够税前扣除的项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出（《所得税法》第八条），其中成本指的资产的计税基础。

销售佣金属于费用，在发生的当期税前扣除。

第二讲新收入准则对建筑安装企业会计处理影响的分析

一、识别合同，是否为几个单项履约义务？

二、可变对价对交易价格的影响

新收入准则第十五条和第十六条规定：企业在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价……, 合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

【案例】甲施工企业承接 A公司的办公大楼建筑工程，合同约定工期两年。

A公司为鼓励甲施工企业提前完工，合同中还约定了奖励条款，用期望值法计算

如下表：

假定合同总造价 2亿元，第一年履约进度 20%，第一年收入怎样确认？

三、收入是在一段时间内确认，还是在时点上确认？

建筑安装工程一般在某一时段内确认收入。如果建筑安装企业对外提供建筑零部件销售（如销售水泥预制板），则应在某一时点确认收入。

四、合同履约成本的处理

（一）合同履约成本：企业为履行合同可能会发生各种成本。

企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等准则规范范围的，应当按照相关准则规定进行会计处理；不属于其他准则规范范围，应当作为合同履约成本确认为一项资产。

（二）摊销

采用与该资产相关的销售收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

五、合同履约进度的计量

（一）新收入准则第十二条规定：对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。

企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应

当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

（二）投入法的原理与运用

具体运用——分为两步

第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。

按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算

第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用。

涉税分析：实施条例第 23条：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

六、建安合同结算综合案例合同资料：2018年 1月 1日，甲施工企业与乙公司签订一项能源站施工工程的建造合同。

根据双方合同，该工程的造价为6300万元（不含税），工程期限为 1年半。甲公司负责工程的设计和施工，乙公司按照确认的工程完工量每半年与甲公司结算一次，预计 2019年 6 月 30日竣工，预计可能发生的总成本为 4000万元。假定该工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用投入法确定履约进度。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款（不考虑增值税之外其他相关税费因素）。甲施工企业执行新收入准则。

2018年上半年

（1）1月 1日至 6月 30日实际发生工程成本 1500万元

借：合同履约成本 1500

贷：原材料、应付职工薪酬等1500

（2）6月 30日确认履约进度、合同收入和结转成本履约进度=1500÷4000=37. 5%

合同收入=6300×37. 5%=2362. 5

借：合同结算——收入结转 2362. 5

贷：主营业务收入 2362. 5

借：主营业务成本 1500

贷：合同履约成本 1500

（3）与乙公司结算不含税合同价款 2500万元，实际收款 2200

借：应收账款 2750