分期收款发出商品,即商品已经交付,货款分期收回。在这种销售方式下,企业将商品交付给购货方,通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方,在满足收入确认的其他条件时,应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款,强调的只是一个结算时点,与风险和报酬的转移没有关系,因此从会计角度讲,企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷,在符合收入确认条件时,企业应当按照商品的公允价值确认收入,应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,计入当期损益(冲减财务费用)。实际利率是指将应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率。当然,实务中,基于重要性要求,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的,也可以采用直线法分期平均摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的,企业应按应收合同或协议价款,借记“长期应收款”科目,按照商品的公允价值(折现值),贷记“主营业务收入”科目,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目。
例5:2020年1月1日,甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备,合同约定的销售价格为100000元(不含税,下同),分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60000元。在现销方式下,该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%,每期计入财务费用的金额如表所示。
年份 | 未收本金 | 财务费用 | 收现总额 | 已收本金 |
2020年1月1日 | 80,000 |
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2020年12月31日 |
| 6344 | 20000 | 13656 |
2021年12月31日 | 66344 | 5261.08 | 20000 | 14738.92 |
2022年12月31日 | 51605.08 | 4092.28 | 20000 | 15907.72 |
2023年12月31日 | 35697.36 | 2830.80 | 20000 | 17169.20 |
2024年12月31日 | 18528.16 | 1469.28 | 20000 | 18530.72 |
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| 20000 | 100000 | 80000 |
会计处理:商品已经交付,货款分期收回。本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80000元。合同协议规定的分期收款是100000元,如果选择分期收款方式,相当于是向购货方提供贷款服务本金80000元,并在5年内合计收取利息20000元,总计为100000元,收取利息20000元应当在合同协议期内按摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,作为财务费用的抵减;实际利率就是应收的合同协议价款折现为现销价格的折现率,即20000×(P/A,i,5)=80000,i=7.93%。
(1)2020年1月1日销售实现
借:长期应收款 100,000
贷:主营业务收入 80,000
未实现融资收益20,000
借:主营业务成本 60,000
贷:库存商品60,000
(2) 2020年12月31日
借:银行存款 22600
贷:长期应收款20,000
应交税费——应交增值税(销项税额)2600
借:未实现融资收益6,344
贷:财务费用 6,344
(3) 2021年12月31日
借:银行存款22600
贷:长期应收款 20,000
应交税费——应交增值税(销项税额)2600
借:未实现融资收益 5261
贷:财务费用5261
以后年度以此类推。
税务处理:
增值税规定,对分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现,如果合同未约定收款日,应当在货物发出时缴纳增值税。之所以合同约定收款日期优先于货物发出日期确认纳税义务发生时间,是因为《增值税暂行条例》规定,发生应税销售行为时,确认纳税义务发生时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天,即是指书面合同确定的收款日期。当然,如果甲公司先开具了发票的,为开具发票的当天。其实质业务是一项信贷行为,对收取的利息应当按照“贷款服务”缴纳增值税,第一年应缴纳的增值税为6,344×6%=380.64万元。
会计分录为,
借:财务费用380.64
贷:应交税费——应交增值税(销项税额)380.64
以后年度根据收回的利息以此类推。
企业所得税处理方面,分期2020年本年度只确认收入20000元,确认计税成本12000元(60000/5),在不考虑附加税费的情况下,确认应纳税所得额8000元,而会计利润25963.36元(80000-60000+6344-380.64),因此对税会差异纳税调减应纳税所得额17963.36元。
2021年,确认收入20000元,确认计税成本12000元(60000/5),在不考虑附加税费的情况下,确认应纳税所得额8000元,会计上如不考虑其他因素会计利润为4945.42元,合计调增应纳税所得额3054.58元。
以后年度以此类推。