【IFRS要闻】与收入确认相关的五项会计考虑

由于新冠疫情的影响，预计企业的收入普遍会大幅下降，履行长期合同义务的进度也会下降。收入的下降可能是因为交易量的减少，还有可变对价的变化。本文重点介绍IFRS 15“客户合同收入”的关键内容，这些内容预计在新冠疫情暴发期间尤为相关。

由于经济环境的变化，客户很可能会希望修订合同；在交货之前，客户支付商品对价的能力也可能会令人生疑。

尽管存在不确定性，企业仍然可以选择在这种情况下进行交易。当然，贸易应收款和合同资产可能面临额外的信用风险。但最终，由于可变对价的减少或合同成本的增加，合同也许会出现亏损，最终可能会成为亏损合同。

应用“五步法模型”

IFRS 15基于一项核心原则，即主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式，而确认的金额应反映主体预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。应用这一原则需要遵循“五步法模型”。

在当前的经济环境下，企业可能会更多地与无支付能力的高风险客户签订合同。如果在合同开始时并非很可能收取对价，则正常的IFRS 15的指引并不适用。相反，供应商只有在收取对价且没有剩余义务需要履行时，才会确认收入。实际上，企业应该对这种性质的交易按照收付实现制来核算。

一般情况下，一旦合同满足正常适用IFRS 15模型的条件，客户支付能力的恶化，都将按照IFRS 9 “金融工具”中规定的预期信用损失模型进行核算。但是，如果客户的支付能力在合同履行期内发生严重恶化，则企业应重新评估是否很可能收取对价。

可变对价

可变对价是指合同中没有固定的对价。可变对价的变化可能会对用于已交付的商品或服务的收入计量中的假设产生潜在影响，尤其是在合同包含以下内容的情况下：

• 罚款，包括违约赔偿金

• 退货权

• 履约奖励（特别是基于时间的奖励）

• 基于数量的可变定价

• 价格优惠（见下文）

• 未定价变更单

对于具有可变对价的合同，IFRS 15要求对这些因素进行重新评估。如有必要，在每个报告日调整最佳估计值和（所谓的）限制条件。因此，上述影响需要在每个报告日计入到收入之内。由于上述各项被重新评估，因此收入可能出现重大转回，对于合同而言，这可能导致本报告期的收入为负。管理层关于可变对价所考虑的假设（基于报告日的事实和情况），将需要在新冠疫情的背景下进行审查。

根据事实和情况，授予客户的价格优惠可在可变对价指引或合同修订指引的范围内进行。

示例

EnginCo是一家将12月31日作为财务年末的企业，于2018年5月与CustomerCo签订了一份合同，内容为生产8台拖拉机。CustomerCo同意在交付每台拖拉机后向EnginCo支付CU1000，如果所有拖拉机在2020年6月30日之前交付，则可获得CU2000的奖励。截至2019年12月31日，已交付6台拖拉机，第7台接近完工，第8台按计划于2020年5月31日交付。2020年3月31日，根据保持社交距离的规定，EnginCo停止生产，交付了7台拖拉机。假设在不可抗力的情况下，没有终止合同的权利。同时假设按时点确认收入是适当的。

截至2019年12月31日，EnginCo确认了以下收入：

在2019年12月31日确认奖励的部分是恰当的。因为在该日，“当相关的不确定性之后被消除时，已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回”（ IFRS 15.56）。请注意，门槛是“极可能”而非“确定的”。截至2019年12月31日，没有预测到疫情大流行可能是合理的。

在截至2020年6月30日的半年内，显然不会收到奖励。截至2020年3月31日，确认的收入总额为：

这导致减少了CU500的收入，结果为负收入。

合同修订

新冠疫情的暴发可能导致企业不得不重新协商客户合同。根据修订的类型，“合同修订”模型可能会适用。当客户遇到财务困难或需求减少时，可要求修订合同（也可称为“订单更改”、“变动”或“修订”），以更改合同范围。如果合同范围减少，或合同范围增加但定价不因新增商品或服务的单独售价而改变，则适用合同修订模型（IFRS 15.20）。

如果适用合同修订模型，企业应采用以下最适当的方法：

• 将迄今为止已完工的部分视为已终止的合同，未确认收入和未交付的履约义务被分配到“新”合同中（IFRS 15.21（a））

• 如果单一履约义务已部分履行，则重新评估收入，视同修订后的合同自合同开始日起生效一样，并在适当情况下，在合同修订日调整收入（收入的增加或减少）（IFRS 15.21（b）），或

• 如适用，可将这两种方法结合起来（IFRS 15.21（c））。

可收回性

收回款项存在重大不确定性的收入

IFRS 15还要求主体仅在预期客户履行合同义务的情况下确认合同收入。虽然将继续向客户提供商品或服务，但只有在客户很可能支付交易价格时，才应确认收入（IFRS 15.9（e））。在这种情况下，主体应推迟对收入的确认，直到很可能收到款项为止。履行合同的成本不能递延，应于发生时予以确认，因为这些成本不会“预期收回”（ IFRS 15.95（c））。

合同资产

根据IFRS 15，预期合同盈利能力和/或客户支付能力的变化，可能会影响已确认资产的可收回性。合同资产（有时称为未开票收入或类似资产）适用 IFRS 9预期信用损失模型。

确认为资产的取得合同的增量成本或履行合同的成本，应遵循IFRS 15中有关的特定减值测试的规定。综上所述，如果这些资产超过合同预期的未来利润（即未确认收入减去未来成本），则这些资产将减值。

亏损合同

由于可变对价的减少（见上文）和/或合同成本的增加，原本预期盈利的合同可能会亏损。IFRS 15范围内的合同，须遵守IAS 37的亏损合同要求。

IAS 37将亏损合同定义为：亏损合同是指这样一种合同，为履行合同中的义务而发生的不可避免的成本，超过了合同项下预期收到的经济利益（IAS 37.10）。亏损合同的会计核算包括根据履行合同中的义务而不可避免的成本（IAS 37.66）计提准备金。

各企业必须考虑是否由于新冠疫情导致的全球经济低迷，或由于新冠疫情对工作的影响，导致履行合同的成本增加，其合同是否因此变为亏损合同。此外，企业应审查合同，以确定是否有特殊条款，可以免除合同中任一方在合同项下的义务（不可抗力）。

最近，国际会计准则理事会发布了一份对IAS 37的澄清。澄清中指出，亏损合同评估应基于可直接归属于履行合同的成本（即不仅是增量成本）。