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房地产开发作为一个重资产运作行业，涉及拿地、规划、设计、施工、开发、销售、持有、清算等多个环节，且每一环节都与税收有着千丝万缕的内在逻辑关系；再加之房地产开发周期长，资金需求量大（前期资金缺口尤甚），各个环节交叉共存，包括企业的不规范税务处理等因素，容易衍生大量的税企争议。 为了帮助房地产开发企业明晰在业务开展过程中容易引发税务机关关注的税务风险，呕心沥血君将结合本人实际操作过的几则税收案例，针对房地产开发企业常见的税企争议进行剖析讲解，希望能对各位地产圈朋友有所启迪。前事不忘，后事之师。 某房地产开发企业A公司2016年通过公开招拍挂的形式取得了一块建设用地，后因资金短缺，一直未曾开发，土地处于闲置状态。A公司前期为了开发此项目，曾从银行借了一笔资金，相应的资金利息直接作费用化处理。3年后，亦即2019年，其主管税务机关稽查处登门拜访，在了解了事情全况后，要求A公司应当将此笔利息支出作资本化处理，并作相应的纳税调整。税局给出的理由是： 《中华人民共和国企业所得税实施条例细则》第37条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。 即便是强调高周转的房地产公司，从获取土地到产品销售，也至少需要12月以上。因此A公司直接将此笔利息支出作费用化处理的做法，实为不妥。 画外音：所谓资本化与费用化，通俗的理解就是，前者只能允许你分期扣除（类似于固定资产的折旧或无形资产的摊销），而后者则可在当期一次性扣除。 呕沥君解析 这件事如果换个角度，是由企业自查发现出来，那还好说。最多把税款补上，适当补一点滞纳金也就完事了。但你现在是被税务稽查出来的，那性质就不一样了。税务稽查局内部也是讲绩效考核的，处罚率就是其中一个考核指标。发现了却不罚，那他自己就要被罚了。双方各执一词，都认为自己占着理儿。那么这件事到底谁是谁非呢，咱们接着往下看—— 借款费用在什么情况下应该资本化，其实税法是要服从于企业会计准则的。企业会计准则对于借款费用进行资本化的条件约定得非常明确： 1、资产支出已经发生。企业购置或建造符合资本化条件的资产的支出已经发生，包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出（买地成本）。 2、借款费用已经发生。企业已经发生了因构建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用，或者所占用的一般借款的借款费用（借款利息）。 3、为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的构建或生产活动已经开始。主要是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等（压根没有开始）。 需要注意的是，上述三个条件必须同时满足，才可以资本化。 结合上述案例，第3条不符，整个证据链条就此断开，因不满足资本化的条件，故只能做费用化，企业的做法没有问题。 某地产公司拟为其一老项目安装消防工程，工程设备565万（含税，税率13%，不含税价500万），安装费206万。如采取甲供形式，需要向消防设备厂家支付565万元，另需向安装公司支付安装费206万元（财税[2016]30号文规定，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。因此简易计税对应3%的增值税，即6万元），合计支付771万元。如采用包工包料方式，由于安装公司可以获得65万元的进项抵扣，安装公司只需索取：（500 200）*（1 9%）=763万元。如此，地产公司可节省8万元。 呕沥君解析 这道题的关键点在于，地产商干了一件表面光鲜实际很狗血的事情。对于安装公司而言，无论是甲供还是已供，它永远赚的都是200万。但对于这家开发商而言，你多花8万元获得的这65万元增值税专票，有意义吗？你是老项目，只能简易减税，又不能抵扣。我们经常说，增值税专用发票就像软妹币一样珍贵，但这句话的前提是，你得能抵扣才行啊。像本案例中的这种情形，你攥在手上的增值税专票，那就是废纸一张。还不如老老实实乙供呢，省心省力省钱！ 国税函[2010]220号 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知 房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。 呕沥君解析 这里需要注意时点问题。国税发[2006]187号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。 因此如果达到土地增值税清算时点，未索取质保金的发票，土增税清算时由于清算后按清算时单位建筑面积成本来处理，将会造成损失。 但实务中也存在特例，比如广西： 《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）第五十六条因下列原因，纳税人自收到清算审核结果之日起三年内发现多缴税款的，可以向主管税务机关要求退还，主管税务机关应当自接到纳税人书面退还申请之日起30日内核查，对查实的事项应予以追溯调整，涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。 （一）清算时应取得但未取得合法有效凭证，清算后取得的。 地产公司有多个项目开发，老项目选择适用简易计税办法，新项目适用一般计税方法，但都需要预缴税款，假设简易计税方法的纳税义务发生时间已至，则不仅能够抵减简易计税项目本身的预缴税款，还可以抵减一般计税项目的预缴税款吗？ 呕沥君解析 河北省国家税务局认为，提供建筑服务和地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。善解人意的河北省国税局为了方便纳税人理解，还特意列举了一个案例： 某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2017年7月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。房地产开发应在《增值税申报表》主表第19航“应按税额”栏次，填报1000万元，第24行“应纳税额合计”填报1000万元，第28行“分次预缴税额”填报900万元，第34行“本期应补（退）税额”填报100万元。 按照河北省国税局的这个解答，A和C项目虽然没有达到纳税义务发生时间，但其预缴的增值税也可以用于抵减B项目已经达到纳税义务发生时间情况下计算出来的应交增值税款。换言之，河北省国税局认为在增值税政策中并不要求A和C项目在达到纳税义务发生时间后才可以抵减其预缴的税款。 再来看看湖北省的规定：房地产开发企业收到的预收款按3%预缴增值税后，如纳税申报的所属期为预收款的当期或以后期的，其预缴税款可以用来抵减纳税申报应缴纳增值税。 增值税的一般项目与即征即退项目需要分开，而简易计税方法与一般计税方法的应纳税额完全可以用预缴税额来抵减，万不能与土地增值税按项目清算概念混淆，土增税如果有一个项目负增值，另一个项目的增值额是不能与其互抵的。 某房地产开发企业2017年底尚有较多发票未取得，但竣工证明材料已报房地产管理部门备案，于是便篡改备案材料，将时间改为2018年初。这家企业之所以这么操作，是因为据实结算时缺少合法有效凭证，导致前期所得税多交，后期的亏损无法向前弥补从而造成永久性损失。 呕沥君解析 根据国税发【2009】31号文相关规定，房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： （一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案； （二）开发产品已开始投入使用； （三）开发产品已取得了初始产权证明。 这家企业的做法肯定是欠妥的，这点毫无疑问。这种情形一旦被稽查出来，等待它的，不但是补缴税款，后面还跟着有罚款和滞纳金，真可谓是：偷鸡不成反蚀把米，实为不取。那么正确的做法应该是怎样的呢？ 国税发[2009]31号文第34条规定，企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 国家税务总局公告2018年第28号文件第17条规定，除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。 为了方便大家理解这个政策的真实涵义，沥呕君在这里再附赠一条案例加以说明： 某地产企业2013年某笔业务未取得合法发票210万元，已作会计费用处理，因此2013年汇算清缴时该项支出未能在税前扣除。该企业2013年应纳税所得额为40万元，2014年、2015年纳税调整后的所得合计为100万元，2016年取得上述发票。 该企业2013年应纳税所得额原为40万元，调整追补确认的210万元后，2013年度的亏损额为170万元，2014年、2015年纳税调整后的所得合计为100万元，在弥补了2013年度的亏损后，各年应纳税所得额均为0，尚未弥补的70万元亏损，可以用2016-2018年的所得弥补。2013年-2015年三年共计多交所得税35万元[(40 100)*25%]。 假设2016年-2018年纳税调整后所得每年均为20万元，则三年所得合计60万元，弥补2013年尚未弥补的70万元损失后，仍未能在税前弥补的10万元亏损不得再在以后年度税前弥补，但未能抵扣的以前年度多交税款仍可向以后年度递延抵扣。假设2019年纳税调整后所得为160万元，因该项所得不得再弥补2013年尚未弥补的亏损，所以当年度应纳所得税额为40万元（160*25%），抵扣2013年度-2015年度多交的35万元所得税款后，2019年实际应纳所得税额为5万元（40-35）。 结论：弥补亏损只能往前追溯5年，但多交税款则可以向前无限追抵。 多交的税款除了可以留抵之外，能否申请退税呢？ 国税发[2009]79号文《国家税务总局关于印发<企业所得税汇算清缴管理办法>的通知》第11条规定： 纳税人在纳税年度内预缴企业所得税款少于应缴企业所得税税款的，应在汇算清缴期内结清应补缴的企业所得税税款；预缴税款超过应纳税款的，主管税务机关应及时按有关规定办理退税，或经纳税人同意后抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。 看来，抵税与否，还得要纳税人同意才行。 某房地产项目商铺与住宅分别占地5000平，但商铺建筑面积5000平，而住宅建筑面积10000平，地价10000万元。商铺自持，按建筑面积法，住宅扣除成本为6667万元；按占地面积法，住宅扣除成本为5000万元。 呕沥君解析 国税发【2006】187号文规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。根据此条规定，若按建筑面积法对企业有利，按占地面积法则对税务机关有利，税务机关认为占地相对独立，按占地面积法显然更为合理。 大家应该都注意到了，国税发187号文中有一个“或”字，代表这当中存在有选择权，而这个选择权应该归属于谁呢，税务局还是纳税人？沥呕君认为，从保护纳税人的角度来看，选择权应该归于纳税人。换言之，纳税人有权选择对其更为有利的土地成本分摊方式。 某地产集团公司实施一定程度的集中管理，对下属项目子公司提供具体项目的管理，管理收费合同中明确约定：项目小组前往子公司负责地产项目现场管理收费100万，并向子公司开具了发票。问：上述100万的发票，项目子公司能否作为开发间接费用来处理，还是作为期间费用对待？ 呕沥君解析 众所周知，若作为开发间接费用，不仅可以据实扣除，还可以享受加计扣除，但若作为期间费用，则无论数字大小，已经毫无意义，因土地增值税所谓的开发费用，是按照土地成本与开发成本二者之和按比例计算扣除的（管理费用和销售费用都是按照计算扣除）。 国税发[2008]86号文《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》规定，母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。 母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。 母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营收收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。 所谓“成本”，指的是能够直接归集到某具体项目上所发生的各项支出，而“费用”则是指无论采用直接或间接方法均无法将其归集于某一具体项目上的支出。所以国税法[2008]86号文妙就妙在，子公司到底是作费用还是作成本处理，还是要看服务内容。 子公司作为“成本费用”在税前扣除，意味着子公司可以依据母公司提供服务的性质，既可以进入开发成本，也可以进入期间费用。 《土地增值税暂行条例实施细则》规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。 比如项目部有修理工，则向其支付的工资属于开发间接费用，如果外聘劳务工则支付并索取发票的为修理费。同样道理，项目部人员提供管理获得的工资、职工福利费属于开发间接费用，项目部外聘管理小组，则支付并索取发票的同样属于开发间接费用的内容。 所以无论是项目部人员自己干，还是采取外包的形式，包括请母公司，只要业务真实，作价公允，取得的母公司发票所体现的同样是项目的开发间接费用，可以在土地增值税的扣除项目中列示并加计扣除。 江苏某地产开发商拿地花费了1亿元，政府以奖励方式返还了1000万元，则土增税扣除成本为1亿元还是9000万元？ 呕沥君解析 我们先来看看各地政策口径是怎样的—— 江苏：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。 黑龙江：对于房地产开发企业从政府、财政等部门取得的财政补贴、奖励、土地出让金返还、税收返还等财政补贴性收入，在计征土地增值税时，凡是明确相关款项用途的，直接冲抵相关扣除项目金额，如土地出让金返还冲减取得土地使用权支付的金额等。 江苏的文件，最核心的在于一个“因”字。企业所获得的这笔财政奖励跟什么有关，这才是问题的关键！是为了奖励你的到来带动了当地就业率，促进了经济发展动力呢，还是单纯就是冲着你拿的这块地才给予的奖励呢？如果是前者，你税务局硬是让我冲减土地成本，那是没有道理的；如果是后者，那企业也没话说。所以纳税人当自身利益受损时，该据理力争的，还是要辩理的。 与江苏相比，黑龙江的政策就显得弹性许多。明确了财政返还的用途，才好对症下药。总之一句，桥归桥，路归路，不要弄混咯。不过话又说回来，因受当前政策的限制，政府与企业在签署土地出让合同时，哪怕此笔财政奖励真的是土地返还款，也不可能在合同中明确写出来的。 对普通标准住宅认定产生的税企争议 苏地税[1995]103号文《江苏省财政厅 省国税局 省地税局转发<中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则>》文件中，第一次对于普通标准住宅作出了定义：“为按当地政府部门规定和建筑标准建造，按商品房住宅价格管理的要求实行国家定价或限价，为安排住房困难户、解决中低档收入者而建造的经济适用房、微利房、解困解危房、拆迁安置住房、落实私改房等。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅”。 苏地税发[2004]58号文《江苏省地方税务局关于进一步做好土地增值税预征工作的通知》 除普通标准住宅不实行预征外，对其他各类商品房，均应按本通知规定实行预征。普通标准住宅是指由政府指定的房地产开发公司开发、按照当地政府部门规定的建筑标准建造、建成后的商品房实行国家定价或限价、为解决住房困难户住房困难、由政府指定销售对象的住宅。普通标准住宅须由房地产开发公司凭有关文件，经当地主管税务部门审核后确认。 财税[2006]21号文《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》规定，关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题：《条例》第八条中“普通标准住宅”和财税字[1999]210号文《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据国税办[2005]26号文《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》相关规定执行。 国税办[2005]26号文《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》规定，为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地形住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。 国家税务总局令第50号文《税收规范性文件制定管理办法》 第四条 制定税务规范性文件，应当坚持科学、民主、公开、统一的原则，符合法律、法规、规章以及上级税务规范性文件的规定，遵循本办法规定的制定规则和制定程序。 第十一条 上级税务机关需要下级税务机关对规章和税务规范性文件细化具体操作规定的，可以授权下级税务机关制定具体的实施办法。被授权税务机关不得将被授予的权力转授给其他机关。 违反了下级规范性文件符合上级规范性文件，旧法服从新法，不得越级授权的规定。 企业懂得利用法律武器捍卫自身权益的同时，其实也变相提升了税务机关依法治税的能动性。惟有企业站出来利用税收合法性原理据理力争，才能形成一个良性循环。 2015年3月，重庆市某房地产开发企业拟将其建设的某楼盘内的部分车位对外出租。此行为遭到了小区内业主们的一致反对，同时该小区业主委员会发布通告称：小区地面停车位是利用小区公共用地设立的，属于小区业主共同所有，开发商和物业公司均无权擅自出租或出售。双方就此事协商未果，因此该地产开发商于2015年4月向重庆市第五中级人民法院提起诉讼，要求确认地上停车位的归属归其所有。 呕沥君解析 我们先来看看法院是怎么判的： 该案已于2017年8月经最高院再审裁定终结，终于尘埃落定。关于本案，最高院认为，由于涉案车位不能办理产权登记，不能成为专有部分，原判决确认该部分停车位属于占用业主共有道路或者其他场地用于停放汽车的车位并无不妥，据此认定涉案车位归属全体业主共有。最高院的这一裁定具有普遍性的指导意义，对业主就停车位、车位维权问题提供了积极借鉴作用。 最高院在《关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》中进行了明确规定。该解释的第二条规定，建筑区划内符合①构造上的独立性，能够明确区分；②具有利用上的独立性，可以排他使用；③能够登记成为特定业主所有的三个条件的车位应当认定为业主的专有部分。以上三条必须同时满足，缺一不可，对于这类车位、车库应当认定归属该专有部分所有人所有。 地上车位尚且如此，我们再看地下车位又是如何规定的呢。通常我们说的“人防工事”，也叫人民防空工程，是为了保障战时人员与物资掩蔽、人民防空指挥、医疗救护而单独修建的地下防护建筑，以及结合地面建筑修建的战时可用于防空的地下室。尽管我国现行法律、法规并没有明确规定人防工事的所有权归属问题，但普遍认为人防工事的所有权应归国家所有，开发商利用人防工事修建的地下停车场的所有权，因其不属于建筑区划内规划用于停车的部分，也未占用业主共有道路或其他共有场地，因此既不属于开发商也不属于全体或部分业主所有。根据《人民防空法》第五条规定，人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。也就是说，人防工事平时的用益物权归属投资者所有。如果小区人防工事的投资者为开发商，且开发商未将人防工事计入公摊面积的，则该开发商享有该人防工事平时的用益物权，并可利用人防工事改造的地下停车场进行出租并获得收益。但是，如果开发商将人防工事计入了公摊面积，则全体业主才是其最终的实际投资者，这类型的地下停车位的用益物权则应归属全体业主。 苏地税规[2015]8号文 （一）能够办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等）单独转让时，房地产开发企业应按“其他类型房地产”确认收入并计算成本费用； （二）不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号文）第四条第（三）项的规定执行 国税发[2006]187号文 1、建成后产权归属于全体业主的，其成本、费用可以扣除； 2、建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除； 3、建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 广东省税务局公告2019年第5号《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》 利用地下人防设施建造的车位，是否按照以下方式处理：建成后产权属于全体业主所有或无偿移交给政府的，其成本、费用予以扣除；有偿转让且能办理权属转移登记手续的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应的成本、费用。 不能办理权属转移登记手续的人防车位，其建筑面积按照人防设施竣工验收备案文件确定，其不予扣除的成本按照建筑面积比例在不含室内（外）装修费用的建筑安装工程费中计算。 |
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