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【编者按】目前司法实务中，自从最高院公布张某强虚开无罪典型案例后，对于有货代开的行为，有些法院判决无罪，而有些法院则判决非法购买增值税专用发票罪，不同法院存在同案不同判的现象。对于有货代开的行为，是否构成非法购买增值税专用发票罪？本期优穗律所予以解读，以飨读者。 一、非法购买增值税专用发票罪 （一）增值税专用发票的领购制度 财政部令【1993】6号《发票管理办法》规定，申请领购发票应当提出购票申请，提供经办人身份证明、税务登记证件或者其他有关证明，以及财务印章或者发票专用章的印模，经主管税务机关审核后，发给发票领购簿。领购发票的单位和个人凭发票领购簿核准的种类、数量以及购票方式，向主管税务机关领购发票。任何单位和个人不得转借、转让、代开发票；未经税务机关批准，不得拆本使用发票。禁止倒买倒卖发票。 国税发【1995】101号《国家税务总局关于严格增值税专用发票领购登记制度的通知》规定，根据纳税人的经营规模实行限量、限面额发售专用发票等。 彼时，纳税人领购的都是空白、手工版、纸质增值税专用发票，专票的内容比如销售方、购买方、税率等需人工填写。但手写的增值税发票造成了国家的巨额税收损失如金华税案。随后在2000年，国税总局颁布了国税发【2000】191号《国家税务总局关于推行增值税防伪税控系统的通告》规定， 2003年1月1日起，所有企业必须通过税控系统开具专用发票，同时全国统一废止手写版专用发票。自2003年4月1日起，手写版专用发票一律不得作为增值税的扣税凭证。 综上，1994年以来增值税专用发票领购制度：限量、限额、纸质、空白手写。2002——2003年以后，领购制度：限量、限额、纸质、空白机写。目前，领购制度为：限量、限额、电子+纸质、空白机写。 （二）法律沿革 1994年分税制改革后，面对愈演愈烈的虚开增值税专用发票现象，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》该决定第四条规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑、拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票罪的规定处罚。 1996年，法发【1996】30号 《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，构成非法购买增值税专用发票、伪造的增值税专用发票罪。 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额累计10万元以上的，应当依法定罪处罚。 非法购买真、伪两种增值税专用发票的，数量累计计算，不实行数罪并罚。 1997年刑法第208条规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下罚金。 非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条（注虚开罪）、第二百零六条（注：出售伪造罪）、第二百零七条（注：非法出售罪）的规定定罪处罚。 （三）法律释义 根据全国人大网的法律释义与解答，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票罪，应具备以下条件： 1．行为人有违反国家规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的目的。 2．犯罪主体为一般主体，即任何单位和个人都可以成为本罪的主体。 3．行为人必须实施了非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的行为。其中，“非法购买”，是相对于依法领购而言的。只有符合增值税暂行条例和发票管理办法的有关规定，才能领购增值税专用发票。根据国家有关规定，购买增值税专用发票，必须符合一般纳税人的条件，而且须经税务机关认定，还要经过一定的程序到税务机关认购。禁止任何组织和个人私自购买增值税专用发票，凡是私自购买的，都是非法购买。“购买伪造的增值税专用发票”，是指所购买的增值税专用发票，不是国家税务机关发售的真的增值税专用发票，而是伪造的。 以上三个犯罪构成条件必须同时具备，缺少其中的一项，都不是犯罪。 根据刑法规定，对非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。 对非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的行为，刑法规定了从一重罪处罚的原则，即对在非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票后，又从事虚开或者出售的犯罪活动的，由于刑法对虚开和出售增值税专用发票罪规定的刑罚要比购买的犯罪行为重，所以，对非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，应按虚开或者出售的刑罚处罚。 二、虚开增值税专用发票与非法购买增值税专用发票之异同 （一）共同点 虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪都属于《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪，都破坏了增值税发票管理制度（领购制度、开具制度等）。 （二）不同点 虚开增值税专用发票罪规制的是破坏发票开具制度的“虚开行为”，同时根据最高院公布的张某强虚开典型案例，虚开行为入罪还需考量主观上是否具有骗取税款的目的，客观上有无造成国家税款损失。否则虚开行为仅构成行政法意义上的虚开即行政不法行为，而非刑事不法行为。 非法购买增值税专用发票罪规制的是破坏发票领购制度的“非法买卖行为”，通说认为，该罪是行为犯，只要实施了非法购买的行为就构成犯罪，至于主观上出于何种目的、客观上是否造成国家税款损失、行为人是否获利并非需考量的因素。 （三）非法购买并虚开 根据刑法第208条规定，对非法购买增值税专用发票又虚开的行为，刑法规定了从一重罪处罚的原则，即对在非法购买增值税专用发票又从事虚开犯罪活动的，应按虚开增值税专用发票罪的刑罚处罚。 三、有货代开是否构成非法购买罪？ 如前所述，有货代开情形下，有些法院以非法购买增值税专用发票罪定罪处罚。其可能的逻辑在于，有货代开存在两个行为，一个是开具行为，即代开行为，也是虚开行为；另一个则是购买行为，即支付开票费购买该已开具发票的行为。前一代开行为，因主观上不具有骗取税款的目的，客观上未造成国家税款损失，因此不入罪，而后一购买行为则符合非法购买增值税专用发票的行为。因此定非法购买增值税专用发票罪。 笔者则认为： 首先，虚开行为已经内化了购买行为，不能人为分离、独立评价购买行为。 其次，根据刑法第208条规定，非法购买并虚开的，按照重罪即虚开定罪处罚。根据“入罪举轻以明重，出罪举重以明轻”的法理。在有货虚开情形，重行为虚开行为出罪，则轻行为购买行为也应出罪。 再次，从通常意义而言，买卖增值税专用发票仅指买卖空白增值税专用发票，而且往往是纸质发票。买卖空白发票的终极目的是今后为了开具发票以达到骗取税款的目的。在金税工程施行前，购买他人的空白发票，今后可以自己的名义开具发票尚有可能。但金税工程施行后，仅购买他人的空白发票，而不购买相应的税控盘，这样购买发票的行为无任何意义。也正因为如此，实务中，行为人购买空白发票时，还需要购买相应的税控盘等设备，现实中，往往收购整个空壳公司才能实现购买发票的目的。在有货代开情形下，行为人仅要求第三人代开发票，收到的已经是开具完毕的发票，而非空白发票，也不需要购买相应税控盘等设备。因此，在有货代开下，并不存在真正意义上的购买行为。 综上，笔者认为，有货代开情形下，构成非法购买增值税专用发票罪的判决是有待商榷的。 四、展望 增值税作为我国的第一大税种，虚开增值税专用发票罪自设立以来，从未有其他罪能引起那么多争议。从一开始只要有虚开行为就入罪到现在还需考量主观目的和客观后果；从一开始法定刑最高为死刑到现在法定刑最高为无期徒刑；从代开有罪到代开无罪；从代开构成虚开罪到代开构成非法购买罪，一路前行，一路争议不断，同案不同判的现象又损害了法律的公平与正义。 曾记得2020年8月最高院曾对于出台涉税领域、骗贷领域相关司法解释文件的提案的答复称：最高人民法院有关部门正在会同最高人民检察院制定新的涉税犯罪司法解释，已经联合公安部、国家税务总局进行了深入的调研，并数易其稿，近期已组织专家论证会，听取专家及最高人民检察院、公安部、国家税务总局有关人员意见，新的司法解释争取今年出台。但截至目前，新司法解释仍未落地。 期待增值税司法解释早日出台。 |
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