前言：房地产开发企业通过出让方式取得土地的，在计算增值税、土地增值税和企业所得税确定计税依据时，对于所支付的土地价款是否要考虑增值税额？
一、增值税 实行营改增之后，房地产企业通过出让方式取得的土地，因为不能取得增值税抵扣凭据，因此采取了抵减增值税销售额的方式。根据《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1 9%），当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。即：房地产业增值税计税销售额是扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额，即实行差额计征增值税，其直接结果是降低了增值税的计税基础——计税销售额。
二、土地增值税 一般来说，土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目；不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。但土地价款是抵减销售额，而非抵扣进项税。根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，计算增值额的扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额。取得土地的使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。受让方通过出让方式取得土地所支付的土地价款，属于免征增值税项目，在确定土地增值税计税依据时，不得扣减增值税额，应按支付给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位的全部土地价款扣除。
三、企业所得税 根据《财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会【2016】22号）文件规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”
综上，我们认为：房地产企业在计算销售额时允许抵减的土地价款账务处理为：借记“应交税费-应交增值税( 销项税额抵减 )”，贷记“主营业务成本”。也就是说，销售房产项目的主营业务成本是不含土地出让价款所抵减的销项税额的，计算企业所得税时允许扣除的主营业务成本，应以剔除土地出让价款所抵减的销项税额后的金额确认。 与其他行业的企业不同的是，房地产企业的房地产开发业务除了需要面对增值税、房产税、企业所得税等常规税项外，还需要面对财产行为税种最特殊的一个税种，即土地增值税。由于税制结构设计的区别，企业所得税属于法人税制，由房地产企业以每一个纳税年度所归集的收入、成本和费用为基础进行汇算清缴;而土地增值税则以每个独立的房地产项目为基础整体归集与此相关的收入、成本和开发费用进行税收清算，清算前以预缴为主。而且土地增值税的清算时点往往都集中在房地产企业的企业所得税汇算时点后，因此就可能会出现由于房地产企业土地增值税清算与企业所得税汇算时点不匹配而造成土地增值税清算年度出现大额亏损而无法弥补的问题。 2016年以前，房地产企业因此造成的亏损只有在公司注销清算后才可以申请退税，而且受到亏损结转时间等因素的限制。很多房地产企业在土地增值税清算后会因短时间内无法注销而导致多缴的企业所得税无法申请退税的情况。所以税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,“81号公告”)，把因土地增值税二次分摊后导致企业所得税需退税的适用条件进行放宽调整。尽管对于房地产企业而言这绝对属于政策利好，但是从技术落实方面想要合理享受到退税的政策优惠，需要正确理解和掌握81号公告的规则。 81号公告第二条第(一)项提到：企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照特定方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。 土地增值税清算往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，根据土地增值税的相关政策规定，即使是税务机关可要求清算的情况，房地产企业的销售率也要达到85%。由于土地增值税清算时点的滞后性，往往出现清算当年无收入却因清算年度补缴的土地增值税直接计入该年度损益而造成前期盈利但该年度亏损的情况。所以81号公告规定可以适用企业所得税退税的第一个前提就是房地产企业需因土地增值税的清算导致清算年度造成了实质性亏损，否则就正常弥补即可，也无需启动退税程序。 其次是，除了要产生实质性亏损外，81号公告对于因土地增值税清算导致清算年度亏损而需要申请企业所得税退税的房地产企业还设有一个前提条件，就是房地产企业不存在后续开发项目。对于后续开发项目的界定，81号公告解释为正在开发以及中标的项目。正在开发项目比较好理解，就是在建工程项目。而中标项目，对于招拍挂项目应指在国土部门招拍挂程序中已经竞得土地的项目。但对于广东省这种存在城市更新、留用地合作开发等类型的省份城市，实务中在认定上可能存在诸多争议。以城市更新项目为例，认定是否中标应该以什么作为判断标准?签订合作改造协议还是项目立项，亦或者是项目确定实施主体，又或者是土地协议出让环节，这些都需要深入研判以及保持积极的税务沟通。 02.分摊起算时点为预售收入核算年度而非项目完工结转年度 81号公告第二条第(一)项提到：该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)。 针对规定中作为分摊土地增值税基数的“项目年度销售收入”是否应该包括预售期所形成的预售收入实务中经常容易产生争议。正如我们前面所分析到的，81号公告出台的原因是为了消弭房地产开发项目因企业所得税和土地增值税在税制结构设计上的差异所导致的收入与支出配比不均衡的问题。 一方面，按照土地增值税相关政策的规定，预售期所形成的预售收入本身就需要按照相应的预征率预征土地增值税。81号公告第二条第(二)项特别强调企业所应调整当年的应纳税所得额本质是开发项目各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(以下简称为“所得税申报表”)A105010“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”的填报规则，房地产企业项目完工前所取得的未完工收入按照预计毛利率计算得出预计毛利额后可以扣减实际发生的土地增值税。所以按照81号公告的计算规则，预售期的预售收入需要纳入分摊年度。 另一方面，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，“31号文”)第六条将企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入全部纳入税法意义上的“销售收入”实现的范畴，只是区分未完工销售收入和完工销售收入，而不再像国税发【2006】31号文那样划分出预售收入。所以同样作为房地产开发项目的企业所得税方面的政策规定，81号公告所界定的项目销售收入理应与31号文保持一致的口径。 事实上，税务总局在关于81号公告的解读中所采用的案例中有所描述：“某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算”。其中就包含了一个假设，案例中的项目是2016年才竣工的，按照31号文的规定竣工前所取得收入属于未完工销售收入，完工后的收入是完工销售收入。税务总局在案例中开始分摊清算的土地增值税的年度便是从2014年开始计算的，这也是验证了我们的分析。 03.项目销售收入应剔除增值额未超过扣除项目金额20%的普宅销售收入 81号公告在对“项目销售收入”的补充规定中明确其不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通住宅的销售收入。对于这部分收入而言，尽管在会计准则和企业所得税层面需要确认为销售收入，但是根据《土地增值税暂行条例》的规定其免征土地增值税收入。所以说从最终清算结果来看，企业清缴的土地增值税中不包含这部分普宅收入对应的土地增值税，所以这部分收入不参与到土地增值税的分摊计算具有合理性。 可能有人会提出说这部分普宅收入在预征阶段也预征了部分土地增值税，但是需要注意到的是，这部分普宅收入所预征的土地增值税最终在清算的时候都会被其他非免税收入所应该缴纳的土地增值税抵减了。
因此，我们认为，81号公告的分摊逻辑还是要本着“谁实际参与，谁分摊”的原则来确定。企业所得税退税案例 房地产企业在项目开发过程中，由于项目竣工验收后需要进行土地增值税清算，通常会形成的亏损的情况。如果在企业注销税务登记时还没有弥补亏损，企业可在注销前提出申请，税务机关将多缴的企业所得税予以退税。 房地产开发企业由于土地增值税清算原因导致多缴企业所得税的退税处理问题，本文将结合实操案例进行详细解析。 【案例】 某房地产开发企业2016年1月开始开发某房地产项目，2018年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳土地增值税1000万元，其中2016年—2018年预缴土地增值税分别为270万元、380万元、150万元;2018年清算后补缴土地增值税200万元。2016年—2018年实现的项目销售收入分别为15000万元、12000万元、5000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。该企业2018年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-100万元。企业没有后续开发项目，拟申请退税，请问能够实现累计退税金额为多少? 
一、税款计算 根据上述测算数据，可知能够实现累计退税金额为25万元。 二、会计处理 (1)办理退税申请后，调整分录为： 借：其他应收款 贷：以前年度损益调整-所得税费用 借：以前年度损益调整-所得税费用 贷：利润分配-未分配利润 (2)收到退税款 借：银行存款 贷：其他应收款 三、政策依据 参照国家税务总局公告2016年第81号《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》具体规定： “(一)该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算： 各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额) 本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。 (二)该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。 (三)按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。 (四)企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损，向以后年度结转。” “营改增后”土地增值税清算时的收入确认原则
一、不含税收入的确认原则 确认原则： (一)纳税人选用增值税简易计税方法 土地增值税预征、清算收入=含税销售收入/(1+5%) (二)纳税人选用增值税一般计税方法 1、土地增值税预征收入=含税销售收入/(1+11%) 2、土地增值税清算收入=(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%) 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。 操作案例： 诚丰房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(1+11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定,到期申报应交增值税为(1110-400)/(1+11%)×11%=70.36万, 则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110+400×11%) /(1+11%)=1039.64万。 政策依据： 根据财税〔2016〕43号文第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。 二、全额开票的收入确认原则 确认原则： 已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入，在不同的计算方法下，不含税收入金额是不一样的，原则参照本文第一条。 操作案例： 诚丰公司销售了一套商品房，合同总金额180万元，发票开具也是180万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照180万元确认为含税收入，根据不同的计算方法再确认不含税收入金额。 政策依据： 根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)的解释，在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的，则按照发票所载金额确认收入。 三、未开具发票或未全额开具发票时的收入确认原则 确认原则： 未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入，在不同的计算方法下，不含税收入金额是不一样的，原则参照本文第一条。 操作案例： 诚丰公司销售了一套商品房，合同总金额180万元，由于客户只交了首付款30%，因此发票也只开了54万元，那么在进行土地增值税清算时，就按照180万元确认为含税收入，根据不同的计算方法再确认不含税收入金额。 政策依据： 根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)文的规定，在进行土地增值税清算时，纳税人未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。 四、开发自用房产的收入确认原则 确认原则： 房地产开发企业自用的商品房在进行土地增值税税款清算时，不用确认销售收入。 操作案例： 诚丰公司将开发的一套商品房，市场销售金额180万元，由于公司管理的需要，将该房产用作公司自持物业对外出租，计税成本为110万元，这时，会计上就不能按市场价值180万元做收入处理，只能按账面成本110万元结转固定资产。但是与其相对应的成本费用也不能在计算土地增值税时扣除。 政策依据： 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2006]187号)第三条第二款“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用” 五、开发房产用于工职福利、奖励、投资等的收入确认原则 确认原则： 房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,根据同类房地产的平均价格确认收入。 操作案例： 诚丰公司将开发的一套商品房，市场销售金额180万元，奖励给公司业绩突出的员工，并将房产证办理到了员工名下，计税成本为110万元，这时，会计上就应该按照180万元确认为含税收入，根据不同的计算方法再确认不含税收入金额。 政策依据： 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2006]187号)第三条第一款规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认： 1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定; 2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定
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