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政府会计主体的“双基础”决定了其财务会计账套应以权责发生制为核算基础，而其预算会计账套则应以收付实现制为核算基础。由于行政和事业单位现行的核算基础并非基于严格意义上的收付实现制（当然更不是基于严格意义上的权责发生制），这就需要在执行《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和会计报表》（下称《新制度》）的首日对其财务会计账套和预算会计账套源于各自原账套的相关会计科目的余额加以相应的调整。
依据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》有关衔接问题处理规定的通知（财会[2018]3号）（以下简称《衔接规定》）的相关规定，行政和事业单位原账套中有余额的会计科目应分别与其首次执行日的财务会计账套的相关会计科目相结转，而其预算会计账套相关会计科目的期初余额则是依据原账套相关会计科目的余额经过适当调整并采取与“资金结存”科目相对应的方式来加以登记。简言之，首次执行日，原账套与财务会计账套对转，预算会计账套经适当调整后予以期初登记。
1.行政单位首次执行日预算会计账套相关调整事项的剖析
（1）“财政拨款结转”科目期初余额认定中的调整事项剖析
行政单位在新老制度下均设置了“财政拨款结转”科目，但首次执行日不能直接将原账套的“财政拨款结转”科目的余额认定为预算会计账套“财政拨款结转”科目的余额，原因在于原账套的“财政拨款结转”科目的余额有可能并非源于严格的收付实现制计量基础。
如果原账套中存在将已经支付财政资金但并未将其计入“经费支出”科目的事项，而是依据经济实质将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，但基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“经费支出”科目的金额被相应“少计”了，进而导致了原账套“财政拨款结转”科目的余额相应地被“多计”了。鉴于此，《衔接规定》规定，在新旧制度转换时，单位按照新制度规定将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原账的“财政拨款结转”科目余额进行逐项分析，按照减去已经支付财政资金尚未计入预算支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额后的差额，登记新账的“财政拨款结转”科目及其明细科目贷方。
（2）“非财政拨款结转”科目期初余额认定中的调整事项剖析
依据《新制度》相关会计科目的使用说明，不难判断：《新制度》的“非财政拨款结转”科目的核算内容包含着行政单位原账套中“其他资金结转结余—— 项目结转”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致。
如果行政单位原账套中存在已经支付了非财政拨款的专项资金，但并未依据收付实现制原则将其直接计入“经费支出”科目的“其他资金支出”明细科目的“项目支出”项下，而是依据经济实质将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，而从严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“经费支出”科目的“其他资金支出”明细科目的“项目支出”金额被相应地“少计”了，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“多计”了。鉴于此，《衔接规定》规定：在新旧制度转换时，单位按照新制度规定将原账其他应收款中的预付款项计入预算支出的，应当对原账的“其他资金结转结余—— 项目结转”科目余额进行逐项分析，按照减去已经支付非财政拨款专项资金尚未计入预算支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额后的差额，登记新账的“非财政拨款结转”科目及其明细科目贷方。
（3）“非财政拨款结余”科目期初余额认定中的调整事项剖析
依据《新制度》相关会计科目的使用说明，不难判断：《新制度》的“非财政拨款结余”科目的核算内容包含着行政单位原账套中“其他资金结转结余—— 非项目结余”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致。
如果行政单位原账套中存在已经支付了非财政非专项的资金，但并未依据收付实现制原则将其直接计入“经费支出”科目的“其他资金支出”明细科目的“基本支出”项下，而是依据经济实质将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目下，而从严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“经费支出”科目的的“其他资金支出”明细科目的“基本支出”金额被相应地“少计”了，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“多计”了。因此，需要依据原账套“其他资金结转结余—— 非项目结余”科目的余额减去“其他应收款”中的预付款项中的非财政非专项资金的预付金额后的差额来确定预算会计账套“非财政拨款结余”科目的期初余额。
2.事业单位首次执行日预算会计账套相关调整事项的剖析
（1）“财政拨款结转”科目期初余额认定中的调整事项剖析
依据《新制度》相关会计科目的使用说明，不难判断：《新制度》的“财政拨款结转”科目的核算内容包含着事业单位原账套中“财政补助结转”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致。
如果事业单位原账套中存在已支付财政资金，但并未依据收付实现制原则将其直接计入“事业支出”科目，而是依据经济实质将记入“存货”科目或者将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，而从严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业支出”科目的金额被相应地“少计”了，进而导致了原账套“财政补助结转”科目的余额被相应地“多计”了；如果事业单位原账套中存在尚未支付财政资金但已经计入“事业支出”的事项（即存在记入“事业支出”科目并同时挂在“应付账款”科目的事项），而基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业支出”科目的金额被相应地“多计”了，进而导致了原账套“财政补助结转”科目的余额被相应地“少计”了。鉴于上述原因，事业单位应当依据原账套“财政补助结转”科目的余额减去以财政资金购入的存货余额以及以财政资金支付的预付账款的余额，并加上以应付账款方式列支的“事业支出”后的余额，作为首次执行日“财政拨款结转”科目的期初余额。
（2）“非财政拨款结转”科目期初余额认定中的调整事项剖析
依据《新制度》相关会计科目的使用说明，不难判断：《新制度》的“非财政拨款结转”科目的核算内容包含着事业单位原账套中“非财政补助结转”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致。
如果事业单位的原账套中存在已经支付非财政补助专项资金，但并未依据收付实现制原则将其直接计入“事业支出”或“其他支出”科目的事项，而是依据经济实质将其记入“存货”科目或者将其挂在“其他应收款”科目的“预付账款”明细科目之下，而基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业支出”或“其他支出”科目的金额被“少计”了，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“多计”了。如果事业单位原账套中存在尚未收取非财政专项资金但已计入“事业收入”或“其他收入”的事项（即存在记入“事业收入”或“其他收入”科目，同时挂在“应收账款”科目的事项），而基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业收入”或“其他收入”科目的金额被“多计”了，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“多计”了。
如果事业单位的原账套中存在已经收到非财政专项资金，但尚未计入“事业收入”或“其他收入”科目的事项（即存在将收取的非财政专项资金挂在“预收账款”科目的事项），或者存在尚未支付非财政专项资金，但已经计入“事业支出”或“其他支出”科目的事项（及存在记入“事业支出”或“其他支出”科目，同时挂在“应付账款”科目的事项），同样，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业收入”或“其他收入”科目的金额的“少计”或者“事业支出”或“其他支出”科目的金额的“多计”，进而导致了原账套“非财政拨款结转”科目的余额被相应地“少计”了。
鉴于上述原因，事业单位应当依据原账套“非财政补助结转”科目的余额减去以非财政专项资金购入的存货余额、以非财政专项资金支付的预付账款的余额以及以应收账款方式计入的“事业收入”或“其他收入”，并加上预收账款以及以“应付账款”方式计入的“事业支出”或“其他支出”的余额，作为首次执行日“非财政拨款结转”科目的期初余额。
（3）“非财政拨款结余”科目期初余额认定中的调整事项剖析
依据《新制度》相关会计科目的使用说明，不难判断：《新制度》的“非财政拨款结余”科目的核算内容包含着事业单位原账套中“事业基金”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致。鉴于此，在新旧制度转换时，《衔接规定》除了要求事业单位应当按照原账的“事业基金”科目余额，借记新账的“资金结存—— 货币资金”科目，贷记新账的“非财政拨款结余”科目外，还需要对新账的“非财政拨款结余”科目的余额做出一系列的调整：
①调整短期投资对非财政拨款结余的影响
《衔接规定》要求直接按照原账套“事业基金”科目的余额来确定新账“非财政拨款结余”科目的初始确认金额，并按照相同的金额来借记“资金结存—— 货币资金”科目。由于《新制度》下的预算会计账套应严格遵循收付实现制原则，当事业单位动用非财政非专项资金进行短期投资时，应按照所支付的货币资金的数额借记“投资支出”科目，但是在原账套中动用非财政非专项资金进行短期投资时并未确认相应的“其他支出”，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“其他支出”科目的金额被“少计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“多计”了。因此，应当按照原账的“短期投资”科目余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。
②调整应收票据、应收账款对非财政拨款结余的影响
承上所述，事业单位原账套的“事业基金”科目余额并非是依据严格的收付实现制计量规则所形成的，如果在原账套确认“事业收入”“其他收入”或“经营收入”过程中，同时确认了“应收账款”或“应收票据”。基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业收入”“其他收入”或“经营收入”科目的金额被“多计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“多计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当对原账的“应收票据”“应收账款”科目余额进行分析，区分其中发生时计入预算收入的金额和没有计入预算收入的金额。对发生时计入预算收入的金额，再区分计入专项资金收入的金额和计入非专项资金收入的金额，按照计入非专项资金收入的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存—— 货币资金”科目。
③调整预付账款对非财政拨款结余的影响
如果在原账套中将支付的非财政非专项资金挂在“预付账款”科目，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“其他支出”或“经营支出”科目的金额被“少计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“多计”了。因此，《衔接规定》中规定：单位应当对原账的“预付账款”科目余额进行分析，按照非财政补助非专项资金预付的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存—— 货币资金”科目。
④调整其他应收款对非财政拨款结余的影响
如果在原账套中存在将支付的非财政非专项资金挂在“其他应收款”的预付款项的事项，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“其他支出”或“经营支出”科目的金额被“少计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“多计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当对原账的“其他应收款”科目余额进行分析，按照非财政补助非专项资金预付的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存—— 货币资金”科目。
⑤调整存货对非财政拨款结余的影响
由于事业单位在原账套中将非财政非专项资金购入的存货记入到了“存货”科目，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“其他支出”或“经营支出”科目的金额被“少计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“多计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当对原账的“存货”科目余额进行分析，按照使用非财政补助非专项资金购入的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存—— 货币资金”科目。
⑥调整长期股权投资对非财政拨款结余的影响
依据《新制度》相关会计科目的使用说明，不难判断：《新制度》的“非财政拨款结余”科目的核算内容包含着事业单位原账套中“非流动资产基金”的内容，但两者之间所依据的计量基础有可能不完全一致。
由于在原账套中并不存在“投资支出”科目，事业单位将支付非财政非专项资金所形成的长期股权投资，同时贷记到了“非流动资产基金—— 长期投资”科目。但是从实质上而言，与该部分“非流动资产基金—— 长期投资”科目相对应的是长期股权投资，这就意味着“非流动资产基金”科目转入新账“非财政拨款结余”科目的相应金额中并非存在着相对应的货币资金。基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着新账“非财政拨款结余”科目的金额被相应地“高估”了。因此，《衔接规定》中规定：应当对原账的“长期投资”科目余额中属于股权投资的余额进行分析，区分其中用现金资产取得的金额和用非现金资产及其他方式取得的金额，按照用现金资产取得的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存—— 货币资金”科目。
⑦调整长期债券投资对非财政拨款结余的影响
承上所述，事业单位在原账套中，将支付非财政非专项资金所形成的长期债权投资，同时贷记到了“非流动资产基金—— 长期投资”科目。基于与长期股权投资科目相同的原因，《衔接规定》中规定：应当按照原账的“长期投资”科目余额中属于债券投资的余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存—— 货币资金”科目。
⑧调整短期借款、长期借款对非财政拨款结余的影响
由于在原账套中事业单位对短期借款和长期借款基本上采取了与企业会计标准相一致的会计处理规则，即短期借款和长期借款的本金获取与偿还并未纳入收入和支出系统来核算。但《新制度》要求在预算会计账套将事业单位获取的短期借款和长期借款的本金贷记到“债务预算收入”科目，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“事业基金”科目的余额被相应地“少计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当按照原账的“短期借款”“长期借款”科目余额，借记“资金结存—— 货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。
⑨调整应付票据、应付账款对非财政拨款结余的影响
如果在原账套中存在将尚未支付非财政非专项资金的事项记入到“其他支出”或“经营支出”科目的情况（即在借记“其他支出”或“经营支出”科目的同时，贷记了“应付账款”或“应付票据”科目），基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“其他支出”或“经营支出”科目的金额被相应地“多计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“少计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当对原账的“应付票据”“应付账款”科目余额进行分析，按照非财政补助非专项资金应付的金额，借记“资金结存—— 货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。
⑩调整预收账款对非财政拨款结余的影响
如果在原账套中存在将收取的非财政非专项资金挂在“预收账款”科目的事项，基于严格的收付实现制视角来观察，就意味着原账套的“其他收入”或“经营收入”科目的金额被相应地“少计”了，进而最终导致了原账套“事业基金”科目的余额被相应地“少计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当按照原账的“预收账款”科目余额中预收非财政非专项资金的金额，借记“资金结存—— 货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。
二、财务会计账套相关会计科目期初余额确定过程中所涉及的调整事项剖析
依据《政府会计准则—— 基本准则》的相关规定，《新制度》要求政府会计主体的财务会计账套必须依据权责发生制来加以确认和计量，但行政事业单位原账套的会计处理并非是依据权责发生制来加以确认和计量的，因此在依据《衔接规定》将行政事业单位原账套的相关科目余额结转到新账财务会计账套的相关科目后，仍需要对财务会计账套相关会计科目的期初余额依据权责发生制加以相应的调整。
1.行政单位首次执行日财务会计账套相关调整事项的剖析
（1）因补提固定资产类科目的累计折旧而进行的调整
由于《新制度》要求政府会计主体在其财务会计账套必须分别计提固定资产累计折旧、公共基础设施累计折旧（摊销）以及保障性住房累计折旧，如果行政单位在原账套中尚未计提固定资产累计折旧、公共基础设施累计折旧（摊销）或保障性住房累计折旧，基于严格的权责发生制视角来观察，就意味着原账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“其他资金结转结余”科目的余额被相应地“多计”了，进而导致了新账财务会计账套“累计结余”科目期初余额的相应“多计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当全面核查截至2018年12月31日固定资产、公共基础设施的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度规定于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产、公共基础设施补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目。
（2）因补提无形资产的累计摊销而进行的调整
由于《新制度》要求政府会计主体在其财务会计账套中对于使用寿命确定的无形资产必须按照直线法进行摊销，如果行政单位在原账套中尚未对需要进行摊销的无形资产进行摊销，基于严格的权责发生制视野来观察，就意味着原账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“其他资金结转结余”科目的余额被相应地“多计”了，进而导致了新账财务会计账套“累计结余”科目期初余额的被相应地“多计”了。因此，《衔接规定》中规定：应当全面核查截至2018年12月31日无形资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并按照新制度规定于2019年1月1日对尚未摊销的无形资产补提摊销，按照应计提的摊销金额，借记“累计盈余”科目，贷记“无形资产累计摊销”科目。
2.事业单位首次执行日财务会计账套相关调整事项的剖析
（1）因计提坏账准备而进行的调整
由于《新制度》要求事业单位在其财务会计账套对收回后无需上缴财政的应收账款和其他应收款提取坏账准备，但事业单位的原账套中并无此项要求，基于严格的权责发生制视角来观察，就意味着原账套的“非财政补助结转”或“事业基金”科目的余额被相应地“多计”了，进而导致了新账财务会计账套“累计结余”科目期初余额的相应“多计”。因此，《衔接规定》中规定：应当按照2018年12月31日无需上缴财政的应收账款和其他应收款的余额计算应计提的坏账准备金额，借记“累计盈余”科目，贷记“坏账准备”科目。
（2）因按照权益法调整长期股权投资账面余额而进行的调整
事业单位原账套中对长期股权投资一并采用成本法进行后续计量，而《新制度》则要求对“重大影响以上”的长期股权投资应采用权益法进行后续计量，因此就需要对新账财务会计账套的“长期股权投资”科目的初始确认数额按照权益法加以追溯调整，并相应调整新账“累计盈余”科目额数额。因此，《衔接规定》中规定：应当在“长期股权投资”科目下设置“新旧制度转换调整”明细科目，依据被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资—— 新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。
（3）因确认长期债券投资期末应收利息而进行的调整
依据权责发生制计量规则，事业单位需要在其财务会计账套计提与长期债券投资相关的期末应收利息，但在原账套通常是按照收付实现制原则来处理与长期债券投资相关的利息收入，因此需要在首次执行日的财务会计账套对“长期债券投资”或“应收利息”科目的余额进行相应的调增处理，并相对应调增“累计盈余”科目的余额。
（4）因确认长期借款期末应付利息而进行的调整
依据权责发生制计量规则，事业单位需要在其财务会计账套计提与长期借款相关的期末应付利息，但在原账套通常是按照收付实现制原则来处理与长期借款相关的利息支出，因此需要在首次执行日的财务会计账套对“长期借款”或“应付利息”科目的余额进行相应的调增处理，并相对应调减“累计盈余”科目的余额。
（5）应补提折旧或摊销而进行的调整
基于与行政单位相同的缘由，事业单位应当全面核查截至2018年12月31日的固定资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日对尚未计提折旧的固定资产补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧（摊销）”“保障性住房累计折旧”科目；应当全面核查截至2018年12月31日无形资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日对前期尚未计提摊销的无形资产补提摊销，按照应计提的摊销金额，借记“累计盈余”科目，贷记“无形资产累计摊销”科目
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