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第二节 投资性房地产 一、投资性房地产 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产、包括已出租的土地用权，持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。 企业持有投资性房地产的目的主要有赚取租金和资本增值。 资本增值是指资产负债表日投资性房地产的价值减去转作或购置时的价值或价格后增加或损失的价值。 属于投资性房地产的项目主要有： （1）已出租的土地用权。（转租不属于） (2）持有并准备増值后转让的土地用权。（按国家有关规定认定的闲置土地不属于） (3）已出租的建筑物。（转租不属于） （瑞海：企业持有以备经营出租的空置建筑物视为投资性房地产） 企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产； 不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 企业自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。 投资性房地产是企业的一种经营性活动，经营方式主要是出租赚取租金和持有并准备増值后转让获取资本增值。出租包括出租建筑物和土地用权，其实质是在一定时期内让渡资产用权的商业行为。 例题1、下列关于投资性房地产的说法中，不正确的是（ ）。 A.投资性房地产是一种投资活动 B.投资性房地产实质上属于一种让渡资产使用权行为 C.投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产 D.同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量 【答案】A 【解析】选项A,投资性房地产是一种经营性活动。 例题2、下列各项资产中不属于投资性房地产的是（ ）。 A.用于赚取租金的房地产 B.持有并准备增值后转让的土地使用权 C.赚取租金和资本增值两者兼有而持有的房地产 D.为经营管理而持有的房地产 【答案】D 【解析】选项D，为经营管理而持有的房地产属于自用房地产，不属于投资性房地产。 二、投资性房地产的确认与计量 1．投资性房地产的确认条件。 同时满足下列条件的予以确认： (1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，即有证据表明企业能够获取租金或资本增值，或两者兼而有之。 (2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 2．投资性房地产的确认时点。 (1）对已出租的土地用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日，即土地用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。 对企业持有以备经营出租的空置建筑物，董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。 (2）对持有并准备增值后转让的土地用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地用权停止自用、准备增值后转让的日期。 例题3、下列关于投资性房地产转换日确定的说法中，正确的有（ ）。 A.投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期 B.作为存货的房地产改为出租，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明其对外出租的日期 C.作为存货的房地产改为出租，转换日通常为租赁期开始日 D.房地产开发企业将用于经营租出的房地产转换为存货的，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期 【答案】ACD 【解析】作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日通常为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，选项B错误。 （二）投資性房地产的计量 投资性房地产的计量分为成本模式和公允价值模式两种。 1．成本模式是指投资性房地产的初始计量和后续计量均采用实际成本进行核算，外购、自行建造等按照初始购置或自行建造的实际成本计量，后续发生符合资本化条件的支出计入账面成本，后续计量按照固定资产或无形资产的相关规定按期计提折旧或摊销，资产负債表日发生减值的计提减值准备。 2．公允价值模式是指投资性房地产初始计量采用实际成本核算，后续计量按照投资性房地产的公允价值进行计量。按准则规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式进行后续计量。可靠证据是指投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场、企业能够从活跃的交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 企业一且选择采用公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。 两种模式的会计核算结果及其经济后果存在一定的差异。 成本模式下会计核算结果的可靠性和可控性较高、会计处理比较简单、不同会计期间会计资料的可比性较强，使于监督管理； 公允价值模式下取得公允价值的确凿证据相对较为困难，对会计职业判断的要求高，可能存在一定的企业自由裁量权，会计核算结果的可靠性和可控性较低、顺周期性较为明显、会计处理较为复杂烦琐，不同会计期间会计资料的可比性较差，对会计监督管理的要求很高。 为此，准则规定，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，对采用公允价值模式的条件作了限制性规定，且同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式：同时规定，企业可以从成本模式变更为公允价值模式，已采用公允价值模式不得转为成本模式。 （三）投资性房地产的会计科目设置 投资性房地产会计科目设置及其对照表
三、投资性房地产的账务处理 （一）企业取得投资性房地产，在成本模式下或公允价值模式下均应按照取得时的实际成本核算。 1．外购的投资性房地产。 企业外购的土地用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产＂科目，贷记“银行存款”等科目。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 企业购入的房地产，部分用于出租（或资本增值）、部分自用，用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。 例【4-10】2020年2月，甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月1日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将该栋写字楼出租给乙企业，为期5年。4月2日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计1 200万元。假设不考虑相关税费及其他因素影响。甲企业应作账务处理如下： 借：投资性房地产—写字楼 12 000 000 贷：银行存款 12 000 000 2．自行建造的投资性房地产。 在采用成本模式计量下，自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常损失直接计入当期损益，不计入建造成本。按照建造过程中发生的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例4-11】2020年2月，甲公司从其他单位购入一块使用年限为50年的土地并在此土地上开始自行建造两栋厂房。2020年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司用。合同约定于厂房完工交付使用时开始起租，租賃期为6年，每年年末支付租金288万元。2020年12月5日，两栋厂房同时完工达到预定可用状态并交付用。该土地所有权的成本为900万元，至2020年12月5日，该土地用权已累计计提摊销16.50万元；两栋厂房的实际造价成本均为1 200万元，能够单独出售。两栋厂房分别占用土地为这块土地的一半面积。甲公司应作账务处理如下： 借：固定资产—厂房 12 000 000 投资性房地产—厂房 1 2000 000 货：在建工程—厂房 24 000 000 将出租厂房应分摊的土地用权转作投資性房地产累计摊销： 借：投资性房地产—已出租土地用权 4 500 000 累计摊销 82 500 贷：无形资产—土地用权 4 500 000 投资性房地产累计摊销 82 500 本例中，建造完工交付用两栋楼，共占用土地用权的成本为900万元，出租厂房占用的土地用权由“无形资产—土地用权”科目计入“投资性房地产﹣已出租土地所有权”科目：已计提土地用权摊销应平均分摊，由“累计摊销”科目计入“投资性房地产累计摊销”科目。 例题5、2×17年1月1日，甲公司与乙公司签订一项租赁合同，将当日购入的一幢写字楼出租给乙公司，租赁期为2×17年1月1日至2×19年12月31日。该写字楼购买价格为3 000万元，外购时发生直接费用10万元，为取得该写字楼所有权另支付了契税60万元，以上款项均以银行存款支付完毕。不考虑其他因素，则该项投资性房地产的入账价值为（ ）万元。 A.3000 B.3010 C.3070 D.3450 【答案】C 【解析】该项投资性房地产的入账价值=3000+10+60=3070（万元）。外购投资性房地产取得时的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于投资性房地产的其他支出。 例题6、甲公司2×14年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为4 000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，2×17年6月30日甲公司与乙公司签订经营租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租期2年，年租金600万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为3900万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×17年12月31日，该办公楼的公允价值为2200万元。假定不考虑增值税等其他因素的影响，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.出租办公楼应于2×17年计提折旧200万元 B.出租办公楼应于租赁期开始日确认其他综合收益400万元 C.出租办公楼应于租赁期开始日按其原价4 000万元确认为投资性房地产 D.出租办公楼2×17年取得的300万元租金应冲减投资性房地产的账面价值 【答案】B 【解析】2×17年该办公楼应计提的折旧金额=4000/20×6/12=100（万元），选项A错误；办公楼出租前的账面价值=4000-4000/20×2.5=3500（万元），出租日转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，租赁期开始日应按当日的公允价值3900万元确认投资性房地产的入账价值，且将公允价值大于账面价值的贷方差额记入其他综合收益，所以应确认其他综合收益的金额=3900-3500=400（万元），选项B正确，选项C错误；出租办公楼取得的租金收入应当计入其他业务收入，选项D错误。 3．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）；转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为其他综合收益核算。处置该项投资性房地产时，原计入其他综合收益的部分应当转入处置当期损益。 对公允价值变动损益的不同处理，一方面有利于满足谨慎性要求，即费用不应少记， 收入不应多计，使得反映的净利润偏低；另一方面有利于满足可靠性要求，即公允增值有着客观确凿证据，理应如实记账，转换日的公允价值大于原账面价值的差额属于未实现损益，作为其他综合收益计入利润表但不增加净利润，这就既满足了谨慎性要求，又增加了会计核算的可靠性要求。 （二）投资性房地产后续核算的账务处理 1．采用成本模式对投资性房地产进行后续计量 在成本模式下，应当按照投资性房地产的实际成本进行计量，在持有期间比照固定资产或无形资产的相关规定计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照资产减值的相关规定进行处理。 例【4-12】承例【4-11】甲公司按月计提投资性房地产折旧和摊销。预计出租的厂房使用寿命为20年，预计净残值为0；土地用权按50年摊销。按照年限平均法计提折旧和摊销。甲公司应作账务处理如下： (1）每月计提折旧50 000元和摊销7 500元： 借：其他业务成本一出租厂房折旧 50 000 一投资性房地产累计摊销 7 500 货：投资性房地产累计折旧 50 000 投资性房地产累计摊销 7 500 (2）每月确认应收租金收入24万元： 借：其他应收款—应收租金240 000 (2 880 000/12) 贷：其他业务收入 240 000 2．采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。 采用公允价值模式计量，企业应设置“投资性房地产—成本”科目和“投资性房地产——公允价值变动”科目及其“公允价值变动损益—投资性房地产＂科目分别核算投资性房地产的成本和后续计量公允价值变动及其由公允价值变动而产生的损益。 采用公允价值模式进行后续核算，投资性房地产不应计提折旧或摊销。 【例4-13】承【例4-10】2020年4月2日，甲企业购入写字楼，支付价款共计1 200万元，与公允价值为相同金额。该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产市场上获得同类房地产的市场报价。假设不考虑相关税费及其他因素影响。甲企业采用公允价值模式对该项出租房地产进行后续核算。2020年12月31日该写字楼的公允价值为1 320万元。甲公司应作账务处理如下： (1)2020年4月2日，购入写字楼： 借：投资性房地产—成本 12 000 000 货；银行存款12 000 000 (2)2020年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益： 借：投资性房地产—公允价值变动 1 200 000 货：公允价值变动损益—投资性房地产 1 200 000 （三）投资性房地产处置的账务处理 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 【例4-14］甲公司将一幢出租用房出售，取得收入4000万元存入银行。甲公司采用成本模式计量，该幢出租房的账面原值为8 600万元，已计提折旧8 160万元，未计提减值准备。假定不考虑相关税费等其他因素。甲公司应作账务处理如下： 借：银行存款 40 000 000 贷：其他业务收入 40 000 000 借：其他业务成本 34 400 000 投资性房地产累计折旧 51 600 000 贷：投资性房地产 86 000 000 【例4-15】甲公司将一幢出租用房出售，取得收入8 600万元存入银行。甲公司采用公允价值模式计量，该幢出租房出租时投资性房地产的成本明细科目借方余额为8 600万元、公允价值变动明细科目贷方余额为200万元。假定不考虑相关税费等其他因素。甲公司应作账务处理如下： 借：银行存款 86 000 000 贷：其他业务收入 86 000 000 借：其他业务成本 84 000 000 投资性房地产—公允价值变动 2 000 000 货：投资性房地产—成本 86 000 000 四、投资性房地产习题 一、单项选择题 1、甲公司于2×13年6月30日外购一项投资性房地产，成本为500万元，预计使用寿命为20年，预计净残值为零，并采用年限平均法计提折旧，采用成本模式对其进行后续计量。甲公司2×17年6月30日开始对该投资性房地产进行改良，改良后将继续用于经营出租。改良期间共发生改良支出100万元，均满足资本化条件，2×17年9月30日改良完成并对外出租。不考虑其他因素，2×17年9月30日改良完成后该投资性房地产的账面价值为（ ）万元。 A.493.75 B.500 C.400 D.502.08 【答案】B 【解析】2×17年9月30日改良完成后该投资性房地产的账面价值=500-500/20×4+100=500（万元）。 账务处理如下： 借：投资性房地产—在建 400 投资性房地产累计折旧 100 贷：投资性房地产 500 在改扩建期间发生的符合资本化的支出： 借：投资性房地产——在建 100 贷：银行存款 100 改造完成后进行结转： 借：投资性房地产 500 贷：投资性房地产——在建 500 所以改良完成后该项投资性房地产的账面价值为500万元。 2、甲公司将一栋写字楼经营租赁给乙公司使用，并采用成本模式进行后续计量。2×17年1月1日，甲公司认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼系甲公司自行建造，于2×12年8月31日达到预定可使用状态并对外出租，其建造成本为43 600万元，甲公司预计其使用年限为40年，预计净残值为1 600万元，采用年限平均法计提折旧。2×17年1月1日，该写字楼的公允价值为48 000万元。假设甲公司没有其他的投资性房地产，按净利润的l0%提取盈余公积，不考虑所得税等其他因素的影响，假定2017年1月不提折旧。则转换日影响资产负债表中“盈余公积”项目的金额为（ ）万元。 A.10 550 B.1055 C. 8 950 D.895 【答案】D 【解析】2×17年1月1日甲公司该项投资性房地产转换前的账面价值=43 600-（43 600-1 600）÷40×（4+12×4）/12=39 050（万元），转换日影响资产负债表中“盈余公积”项目的金额=（48000-39050）×10%=895（万元）。 3、甲房地产公司于2×17年1月1日将一幢商品房对外出租并采用公允价值模式进行后续计量，租期为3年，每年12月31日收取租金100万元。出租时，该幢商品房的成本为 2 200万元，未计提存货跌价准备，公允价值为2 000万元。2×17年12月31日，该幢商品房的公允价值为2 150万元。甲房地产公司2×17年应确认的公允价值变动损益为（ ）万元。 A.-50 B.150 C.100 D.-100 【答案】A 【解析】将存货转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，公允价值小于成本的差额应计入公允价值变动损益，即公允价值变动损失200万元；2×17年12月31日应确认的公允价值变动收益=2150-2000=150（万元），故甲房地产公司2×17年应确认的公允价值变动损益为-50万元。 4、甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产按照公允价值模式进行后续计量。该公司于2×17年7月1日将一项账面余额50 000万元（未计提存货跌价准备）、已经开发完成作为存货的房产转为经营性出租，公允价值为49 000万元。2×17年12月31日其公允价值为57 000万元，甲公司确认了该项公允价值变动，2×18年7月租赁期满时甲公司以58 000万元的价格将其出售，不考虑其他因素，甲公司出售该项投资性房地产影响2×18年营业利润的金额为（ ）万元。 A.1 000 B.9 000 C.8 000 D.15 000 【答案】A 【解析】出售该项投资性房地产影响2×18年营业利润金额=58 000-57 000=1 000（万元）。 二、多项选择题 1、关于土地使用权的处理，下列说法中正确的有（ ）。 A.单独计价入账作为固定资产核算的土地，不应当计提折旧 B.作为无形资产核算的土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧 C.作为投资性房地产核算的土地使用权，只能采用成本模式进行后续计量 D.房地产开发企业购入的土地使用权用于建造对外出售的商品房时，应当作为无形资产单独核算 【答案】AB 【解析】作为投资性房地产核算的土地使用权，可以采用成本模式进行后续计量，也可以采用公允价值模式进行后续计量，选项C错误；房地产开发企业购入用于建造对外出售的商品房的土地使用权时，应当作为存货核算，选项D错误。 2、某企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。2×15年1月1日该企业购入一幢建筑物直接用于出租，租期5年，每年租金收入为180万元。该建筑物的购买价格为800万元，另发生相关税费10万元，上述款项均以银行存款支付。该建筑物预计使用年限为20年，预计净残值为10万元，采用年限平均法计提折旧。2×15年12月31日，该建筑物的公允价值为660万元。假定不考虑其他因素，下列表述中，正确的有（ ）。 A.2×15年该项投资性房地产应计提折旧37.13万元 B.2×15年该项投资性房地产减少当期营业利润60万元 C.2×15年该项投资性房地产增加当期营业利润30万元 D.2×15年年末该项投资性房地产的列报金额为660万元 【答案】CD 【解析】采用公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧或摊销，选项A错误；2×15年该投资性房地产增加营业利润的金额=180-（810-660）=30（万元），选项C正确，选项B错误；2×15年年末该项投资性房地产按其公允价值列报，选项D正确。 3、下列关于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产的说法中正确的有（ ）。 A.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》或《企业会计准则第6号—无形资产》的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销。 B.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产计提的摊销和折旧，记入“管理费用”科目 C.投资性房地产计提减值后价值得以恢复的，应该将其计提的减值转回 D.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产存在减值迹象的，应对其进行减值测试 【答案】AD 【解析】选项B，采用成本模式进行后续计量的投资性房地产计提的摊销和折旧，记入“其他业务成本”科目；选项C，投资性房地产的减值，一经计提持有期间不得转回。 4.甲房地产公司于2×17年1月1日将一幢新建成的商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年年末收取租金100万元。出租时，该商品房的成本为2000万元，公允价值为2200万元；2×17年12月31日，该幢商品房的公允价值为2150万元。假定不考虑所得税因素，下列说法正确的有（ ）。 A.甲房地产公司因该项资产影响2×17年年末所有者权益的金额为200万元 B.甲房地产公司因该项资产2×17年应确认的当期损益为50万元 C.甲房地产公司因该项资产2×17年应确认的当期损益为-150万元 D.甲房地产公司因该项资产影响2×17年年末所有者权益的金额为250万元 【答案】BD 【解析】出租时公允价值大于成本的差额应计入其他综合收益，不计入当期损益，因此影响2×17年当期损益的金额=100+（2150-2200）=50（万元），选项B正确；对甲房地产公司2×17年年末所有者权益的影响=50+（2200-2000）=250（万元），选项D正确。 5、下列关于投资性房地产转换日确定的说法中，正确的有（ ）。 A.投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期 B.作为存货的房地产改为出租，转换日为企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明其对外出租的日期 C.作为存货的房地产改为出租，转换日通常为租赁期开始日 D.房地产开发企业将用于经营租出的房地产转换为存货的，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期 【答案】ACD 【解析】作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日通常为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，选项B错误。 6、甲房地产公司于2017年1月1日将一幢新建成的商品房对外出租并采用公允价值模式计量，租期为3年，每年年末收取租金100万元。出租时，该商品房的成本为1500万元，公允价值为1600万元；2017年12月31日，该幢商品房的公允价值为1800万元。假定不考虑所得税等其他因素的影响，下列说法正确的有（ ）。 A.甲房地产公司因该项资产影响2017年年末所有者权益的金额为100万元 B.甲房地产公司因该项资产2017年应确认的当期损益为300万元 C.甲房地产公司因该项资产2017年应确认的当期损益为100万元 D.甲房地产公司因该项资产影响2017年年末所有者权益的金额为400万元 【答案】BD 【解析】出租时公允价值大于成本的差额应计入其他综合收益，不计入当期损益，因此影响2017年当期损益的金额=100+（1800-1600）=300（万元），选项B正确；对甲房地产公司2017年年末所有者权益的影响=300+（1600-1500）=400（万元），选项D正确。 |
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