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惠州市破产管理人协会副会长 广东惠州市正大会计师事务所主任会计师 来源 | 作者投稿《破产法实务》 内容摘要：在债务人被宣告破产时、其受理破产清算日的“待抵扣增值税进项税额” 是一项很容易被忽视、特殊的破产财产。识别待抵扣进项税额破产财产，需要会计、税收专业知识，处置、变现该项破产财产的方式方法特殊，需要管理人、税务机关、法院审判机关高度重视，依照《企业破产法》和现行税收法律法规审核、处理该项特殊的破产，以维护全体债权人的合法权益以及法律的公平正义。 关键词：增值税，待抵扣进项税额，破产财产。 根据目前我国的增值税暂行条例相关规定，在债务人被宣告破产时、其受理破产清算日的“待抵扣增值税进项税额”（以下简称“待抵扣进项税额”），是一项很容易被忽视、特殊的破产财产。（根据《企业破产法》和《税收征管法》的规定，企业在被受理破产申请至宣告破产前，称为债务人，其财产称为债务人财产；企业在被宣告破产后，称为破产企业或破产人，其财产称为破产财产。负有纳税义务的企业进入破产清算程序后，其纳税义务尚未消失、其纳税义务由管理人代理。）本文就该项产的形成、特点以及核实、变现等相关问题，作个探讨。 一、待抵扣进项税额破产财产的形成 1、根据国务院令第691号《增值税暂行条例》（2017年10月30日修改后）第四、五、八等相关条款，增值税一般纳税人（以下简称“纳税人”）应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，即当期应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额。销项税额是纳税人发生应税销售行为按照销售额与规定税率计算收取的增值税额，即：销项税额=销售额×税率。进项税额是纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，包括准予从销项税额中抵扣的从销售方取得增值税专用发票上注明的增值税额、从海关取得海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额以及其他购进农产品等准予从销项税额中抵扣的进项税额。 从“当期应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额”的计算公式中可知：在当期销项税额小于当期进项税额，就出现“待抵扣进项税额”。根据《增值税暂行条例》第四条规定：待抵扣进项税额可以结转下期继续抵扣。 2、待抵扣进项税额的性质：增值税是一种价外税，我国的增值税计税方法采用各国广泛运用的一种计算方法，从企业资金流向角度看，进项税额是购买方支付给销售方的价外款、需在购进货物经加工生产、销售后实现销售收入的销项税额中抵扣、是应当收回的款项。从纳税法律关系上，购买方支付给销售方的进项税额，可从销项税额中抵扣，实际是向国家收回，即纳税人与国家之间形成的债权债务关系。据此，当破产企业在被裁定受理其破产申请时，待抵扣进项税额理论上就成为纳税人可以向国有收回的一种债权，即形成破产财产。 3、根据财政部 税务总局 海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号公告）第八条规定，自2019年4月1日起，同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量“待抵扣进项税额”：①自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；②纳税信用等级为A级或者B级；③申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；④申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的； ⑤自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。而后，国家税务总局2019年4月30日发布2019年第20号《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》，具体明确办理待抵扣进项税额的退税事宜。至此，如果债务人被法院裁定受破产申请时，其待抵扣进项税额是可以向国家收回的一种债权，即破产财产，已得到国家税务机关的明确确认。 二、代抵扣进项税额破产财产的特点 从以上待抵扣进项税额的形成、性质中可知，代抵扣进项税额破产财产有以下几个特点： 1、是一项容易被忽视的破产财产。我国自1994年实施增值税改革以来，一直实行的是待抵扣进项税额不予以退税，在“财税（2005）165号”《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六条中，还特别是强调“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”。直到财政部 税务总局 海关总署2019年第39号公告才开始从2019年4月1日起试行待抵扣进项税额、可以向税务机关申请退还增量留抵税额。由于待抵扣进项税额不退还已长达25年深深地铬在人们的心中，所以，即使在纳税人进入破产清算程序后、对待抵扣进项税额是破产财产一事，往往被人们忽视。 2、识别待抵扣进项税额破产财产，需要会计、税收专业知识。目前，由于担任破产管理人的大多数是律师事务所的律师，对会计税收知识相对薄弱；注册会计师实施破产审计也刚刚起步，所以，造成目前管理人在承办破产清算案中，对债务人涉及的税收问题，一般关注较少，往往忽视待抵扣进项税额这项破产财产。 3、处置、变现待抵扣进项税额破产财产的方式方法特殊。鉴于待抵扣进项税额破产财产的形成特殊，所以，对其处置、变现也有特殊性，不需要通过评估、拍卖等程序。 三、如何查实代抵扣进项税额破产财产 根据以上代抵扣进项税额破产财产的特点，在破产实务中，管理人可以采取下列措施核实债务人的待抵扣进项税额。 1、审核债务人的会计核算记录。债务人被受理破产申请、管理人在接管债务人会计核算资料后，应安排熟悉会计、税收业务的工作人员，审核债务人的会计核算资料，核实至破产申请受理日债务人的代抵扣进项税额，以及在破产申请受理日之前发生、取得的增值税专用发票而未向税务机关申报进项税额抵扣的增值税进项税额。 2、向债务人的主管税务机关查询。根据发改委等十三部门2021年2月25日“发改财金规〔2021〕274号”《关于推动和保障管理人在破产程序中依法履职进一步优化营商环境的意见》精神，管理人可登陆债务人主管税务机关的“电子税务局”查询企业的纳税申报、税款缴纳和接受处罚等涉税信息；管理人未掌握债务人登录密码，可以到主管税务机关办税服务厅申请办理密码重置，或到债务人主管税务机关申请现场办理查询业务。 3、通知税务机关申报债权时，说明代抵扣进项税额的情况。管理人在向税务机关发出《债权申报通知书》时，要求税务机关同时书面说明至破产申请受理日债务人代抵扣进项税额情况。 4、委托会计师事务所审计债务人的代抵扣进项税额。管理人在委托会计师事务所对债务人的资产、负债进行审计时，要求会计师事务所就债务人至破产申请受理日的代抵扣进项税额作出明确的审计结论。 四、代抵扣进项税额破产财产的变现 待抵扣进项税额破产财产是破产企业与国家税收机关之间形成债权资产，管理人在核实破产企业的待抵扣进项税额破产财产后，需及时与税务机关协商、沟通。在破产实务中，可以采取如下方式，将该项财产变现成货币形式的可分配破产财产。 1、在申报债权时，抵销债务人欠缴的其他税款。根据《企业破产法》第四十条，待抵扣进项税额可在税务机关在申报债权时，对债务人欠缴其他税款直接抵销处理。这样，债务人被宣告破产后，税收优先债权减少，自然增加其他顺序的可分配财产。 2、由主管税务机关退回。在债务人没有其他税款可抵销的情况下，在债务人被宣告破产后，管理人需以破产企业的名义及时向税务机关提出申请：待抵扣进项税额由税务机关退回给破产企业，作为破产财产进行分配。 3、抵减处置其他破产财产应缴交的税款。在税务实务过程中，由税务机关退税手续较繁杂，经核实，如果债务人在受理破产时存在的待抵扣进项税额、没有其他税款可抵销、而债务人被宣告破产后，管理人处置破产企业的其他实物财产涉及应缴纳税款（包括增值税销项税额），此时，可以将破产企业受理破产时的“待抵扣进项税额”抵减处置破产企业的实物财产涉及应缴纳的其他税款，从而增加可分配的破产财产。 总之，在债务人受理破产清算日“待抵扣增值税进项税额”，在企业破产清算情形下，是一项很容易被忽视、特殊的破产财产。对此，需要管理人、税务机关、法院审判机关高度重视，依照《企业破产法》和现行税收法律法规审核、处理该项特殊的破产，以维护全体债权人的合法权益以及法律的公平正义。
关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告 财政部 税务总局公告 2022年第14号 （2022年3月21日）  为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力，现将进一步加大增值税期末留抵退税实施力度有关政策公告如下： 一、加大小微企业增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业（含个体工商户，下同），并一次性退还小微企业存量留抵税额。 （一）符合条件的小微企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。在2022年12月31日前，退税条件按照本公告第三条规定执行。 （二）符合条件的微型企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额；符合条件的小型企业，可以自2022年5月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。 二、加大“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”（以下称制造业等行业）增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的制造业等行业企业（含个体工商户，下同），并一次性退还制造业等行业企业存量留抵税额。 （一）符合条件的制造业等行业企业，可以自2022年4月纳税申报期起向主管税务机关申请退还增量留抵税额。 （二）符合条件的制造业等行业中型企业，可以自2022年7月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额；符合条件的制造业等行业大型企业，可以自2022年10月纳税申报期起向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。 三、适用本公告政策的纳税人需同时符合以下条件： （一）纳税信用等级为A级或者B级； （二）申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形； （三）申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上； （四）2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。 四、本公告所称增量留抵税额，区分以下情形确定： （一）纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额。 （二）纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。 五、本公告所称存量留抵税额，区分以下情形确定： （一）纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额；当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。 （二）纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。 六、本公告所称中型企业、小型企业和微型企业，按照《中小企业划型标准规定》（工信部联企业〔2011〕300号）和《金融业企业划型标准规定》（银发〔2015〕309号）中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定；不满一个会计年度的，按照以下公式计算： 增值税销售额（年）=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12 本公告所称增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。 对于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号文件所列行业以外的纳税人，以及工信部联企业〔2011〕300号文件所列行业但未采用营业收入指标或资产总额指标划型确定的纳税人，微型企业标准为增值税销售额（年）100万元以下（不含100万元）；小型企业标准为增值税销售额（年）2000万元以下（不含2000万元）；中型企业标准为增值税销售额（年）1亿元以下（不含1亿元）。 本公告所称大型企业，是指除上述中型企业、小型企业和微型企业外的其他企业。 七、本公告所称制造业等行业企业，是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。 上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定；申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。 八、适用本公告政策的纳税人，按照以下公式计算允许退还的留抵税额： 允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100% 允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100% 进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票（含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票）、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。 九、纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。免抵退税办理完毕后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额；适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。 十、纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。 纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返（退）政策的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返（退）税款全部缴回后，按规定申请退还留抵税额。 十一、纳税人可以选择向主管税务机关申请留抵退税，也可以选择结转下期继续抵扣。纳税人应在纳税申报期内，完成当期增值税纳税申报后申请留抵退税。2022年4月至6月的留抵退税申请时间，延长至每月最后一个工作日。 纳税人可以在规定期限内同时申请增量留抵退税和存量留抵退税。同时符合本公告第一条和第二条相关留抵退税政策的纳税人，可任意选择申请适用上述留抵退税政策。 十二、纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。 如果发现纳税人存在留抵退税政策适用有误的情形，纳税人应在下个纳税申报期结束前缴回相关留抵退税款。 以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。 十三、适用本公告规定留抵退税政策的纳税人办理留抵退税的税收管理事项，继续按照现行规定执行。 十四、除上述纳税人以外的其他纳税人申请退还增量留抵税额的规定，继续按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）执行，其中，第八条第三款关于“进项构成比例”的相关规定，按照本公告第八条规定执行。 十五、各级财政和税务部门务必高度重视留抵退税工作，摸清底数、周密筹划、加强宣传、密切协作、统筹推进，并分别于2022年4月30日、6月30日、9月30日、12月31日前，在纳税人自愿申请的基础上，集中退还微型、小型、中型、大型企业存量留抵税额。税务部门结合纳税人留抵退税申请情况，规范高效便捷地为纳税人办理留抵退税。 十六、本公告自2022年4月1日施行。《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）、《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第2号）第六条、《财政部 税务总局关于明确先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第15号）同时废止。 特此公告。 财政部 税务总局 2022年3月21日 主编 | 付军 编辑 | 熊慧
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