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原创 天职国际 股份支付会计处理专题研究（六） 三、实务应用解析 （三）授予日的确定 授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中'获得批准’，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。如果这个安排要经过批准程序（例如，由股东）批准，授予日则是获得批准的日期。 1. 预留股票期权授予日的确定 案例6：预留股票期权授予日的确定 案例背景： A公司为了充分发挥职工的积极性，提升公司业绩，实施一项股票期权激励计划（“期权激励计划”），本激励计划拟向激励对象授予7 650万份股票期权，预留授予1 530万份股票期权，占本计划拟授予股票期权总数的20%。20×8年1月5日，A公司召开临时股东大会，审议通过该项股权激励计划，但尚未确定预留股票期权的激励对象。A公司于20×9年7月26日第5次股东大会、第三届董事会第三十八次会议及第三届监事会第二十七次会议审议通过了《关于向激励对象授予20×8年股票期权激励计划预留股票期权的议案》，同意公司以20×9年7月26日为授予日，向符合条件的95名激励对象授予预留股票期权1 520万份。 案例分析： 根据企业会计准则及应用指南相关规定，股份支付授予日的确定需要考虑两个主要因素：一是企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致；二是该协议获得股东大会或类似机构的批准。 本案例中，A公司股权激励方案虽于20×8年1月5日获得临时股东大会批准，但该日并未确定拟授予股份的激励对象，不满足授予日定义中“达成一致”的要求，即“企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致”。20×9年7月26日股东大会、董事会会议及监事会会议审议通过议案明确了预留股票期权的激励对象，且与预留股票期权激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致，因此，A公司股东大会批准预留股票期权议案的日期可认为是获得批准的日期。综上，该股份支付交易的授予日应为20×9年7月26日。 案例启示： 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-05也对相似案例进行过分析。 2. 授予股份金额或数量不确定时授予日的确定 案例7：授予股份金额或数量不确定时授予日的确定 案例背景： 20×1年1月1日，A公司召开股东大会，审议通过一项股权激励计划，A公司授予职工股票期权，要求职工在公司服务1年。职工在可行权日之后的三年内均可行权。 情形一：行权价格是基于股价变动根据公式计算的，具体为：固定的行权价格等于授予日的股价10加上变动的行权价格，变动的行权价格等于行权日股价与10之间的差价的20%。 情形二：行权价格是20×1年12月31日的股票市价，企业授予职工价值100 000元的股权激励，股份数量根据行权时的股价确定。 案例分析： 上述两种情形中，尽管行权价格并没有明确为固定金额或者授予股数的绝对数量是直到行权日才会知道的，但是由于其决定的因素都是客观而非主观的，而且其确定的基础都是建立在事先足够清晰的沟通从而使得公司和职工双方都可以持续地对结果（例如可行权的数量）做出合理估计。因此，授予日是企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，且该协议获得股东大会或类似机构的批准。 （四）等待期的确定 等待期是指可行权条件得到满足的期间。企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。 可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。 服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。 业绩条件是指职工或其他方完成规定期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。 等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。 授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。其中'获得批准’，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求。如果这个安排要经过批准程序（例如，由股东）批准，授予日则是获得批准的日期。 1. 以首次公开募股成功为可行权条件 案例8：以首次公开募股成功为可行权条件时等待期的确定 案例背景： A公司设立了2个合伙企业（职工持股平台）以实施一项股权激励计划。本次激励股权通过合伙企业向A公司增资扩股的方式实现，价格以A公司20×9年底每股净资产作为参考，价格为3元/股。A公司职工作为持股平台的合伙人通过持股平台间接持有A公司股权。该股权激励计划及合伙协议未对职工的具体服务期限作出专门约定，但股权激励方案中对合伙企业份额内部流转及退出机制具体条款如下： 激励对象与A公司解除劳动关系的，激励对象持有的合伙企业份额按如下规则处理： （1）解除劳动关系发生在A公司首次公开募股成功前 激励对象应将其所持合伙企业份额转让给执行事务合伙人指定的其他合伙人或其他职工。若执行事务合伙人指定的其他合伙人及其他职工均无受让意向的，由执行事务合伙人受让前述合伙企业财产份额。转让价格为激励对象所持合伙企业财产份额对应的实缴出资额。 （2）解除劳动关系发生在A公司首次公开募股成功后 ①未解锁的A公司对应的合伙企业份额的处理 激励对象应将其间接持有的未解锁的A公司对应的合伙企业份额转让给执行事务合伙人指定的其他有限合伙人或其他职工。若执行事务合伙人指定的其他有限合伙人及其他职工均无受让意向的，由执行事务合伙人受让前述合伙企业财产份额。转让价格为该激励对象所持合伙企业财产份额对应的实缴出资额。 ②已解锁的A公司对应的合伙企业份额的处理 经执行事务合伙人同意，合伙企业有权出售激励对象间接持有的已解锁的维赛科技股票，出售价格以出售时的市场价格为准。减持完成后，合伙企业将出售所得款扣除应缴税费的剩余部分支付给该激励对象，并对该激励对象持有的相应的合伙企业份额相应调减或按照退伙处理。 （3）发生上述股权转让或退出事项时，激励对象需在执行事务合伙人书面（可以电子邮件、微信通知、信函等书面形式，下同）要求其转让或退出的情况下，将其在合伙企业中所持有的份额转让给执行事务合伙人指定的其他合伙人或其他职工，或按照执行事务合伙人的要求办理退伙手续。 问题一：持股平台中以首次公开募股成功作为限制条件时，是否构成隐含服务期，进而需要将相应股份支付费用分摊确认？ 案例分析： 本例中，A公司通过持股平台使A公司职工持有其股权，属于企业集团内发生的股份支付交易。接受服务企业（A公司）没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。 根据该股权激励计划的约定，A公司职工须服务至A公司成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价转让给执行事务合伙人指定的其他合伙人或其他职工或执行事务合伙人。该约定表明，A公司职工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而A公司成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。基于实质重于形式的原则，上述条款构成隐含服务期的可行权条件。准则中虽未对隐含服务期作出明确规定，但借鉴《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》的理念，服务条件既可以是明确的也可以是隐含的。 A公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内A公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。 问题二：激励对象于服务期结束前离职，将其持股平台份额转让给其他激励对象如何进行会计处理？ 案例分析： 上述问题可根据接受对象分为两类情况进行讨论： 第一类是接受对象为持股平台内原股权激励计划的参与者。 第二类是接受对象为持股平台外新激励的参与者。 第一类：对于此类安排，财政部会计司《企业会计准则实施技术联络小组会议》提供的口径：如果事先约定了再次分配的方式、比例等，并且再次分配仅限于原参与者、不包括新进职工，则重新分配不应作为一项新的股权激励计划。 因此，若在原股权激励计划中约定了激励对象服务期结束前在原股权激励计划范围内转让给其他激励对象的转让价格等限制条件，接受激励对象事先在原股权激励计划的范围，且激励对象不得按照市场公允价值或者自行约定转让价格，那么这种安排可能不被视为一项新得股权激励计划。接受份额的激励对象实质继承了转让方的股权激励，那么应当按照原股权激励计划授予日的公允价值继续确认股权激励的费用，原激励对象股权激励费用不冲回。 第二类：我们认为，判断关键在于两步：1）原有股份支付费用是否需要冲回；2）受让股份的职工是否需要确认股份支付费用。 ①原有股份支付费用是否需要冲回：关键在于判断首次公开募股成功是否构成可行权条件。若构成，根据CAS11规定，倘若权益工具因未满足提前设定的可行权条件而被取消，符合股份支付计划的作废，公司应该冲销前期已确认的相关费用。 ②受让职工是否需要确认新的股份支付费用：除非有确凿证据表明受让的职工仅为暂时持有，需要将份额重新授予其他职工的，其他情况下皆需要按照授予日股份的公允价值和入股价格差价进行股份支付处理。此时应注意，授予日股份公允价值可能已发生变化。 案例启示： 财政部会计司发布的股份支付准则应用案例对相似案例进行过分析。 2. 市场业绩条件对等待期确认的影响 案例9：市场业绩条件对等待期确认的影响 案例背景： A公司为其职工提供一项股份支付计划，并以在未来5年内任何时间公司股价达到某一特定目标价格，且该职工在股价达到目标时一直在公司任职为条件。如果在第5年结束时仍不能实现股价达标的条件，则有关职工无权取得有关支付。A公司预计有关股价达标的条件将会在第3年年末实现。 情形一：在第3年年末，有关的股价达标的条件仍未实现，但仍可能在将来实现。 情形二：在第2年年底，有关的股价达标的条件已经实现。 问题：上述不同情况下的市场业绩条件如何影响等待期？ 案例分析： 情形一中可行权条件为市场条件，根据A公司在授予日的预计，即第3年末股价会达到目标价格，此项股份支付的等待期为3年。由于在市场条件下，即使有关的市场条件在第3年年末没有实现，等待期的长短也不会作出修订，权益工具在授予日的公允价值应仍继续按照原来3年等待期的估计来分摊确认。另外，由于有关职工已经提供了为期3年的预计等待期的服务，若有关职工于第4年离职，A公司也无须作出任何调整。 在第二种情形下，市场条件早于预期的时间满足，那么理论上，由于所有预期的服务都已经提供，企业在第2年末后应该不会确认任何成本，而应该在第2年末作为加速可行权处理。但是现行股份支付准则下对于此种情况下的会计处理并没有明确的规定，考虑到股份支付准则已经明确规定“业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度”，因此，即使加速行权的处理可能能更好地反映此种情况下的经济实质，但相关的成本仍应按照原预计的三年等待期进行分摊。 企业应当确认接受职工服务对应相关费用，而不论市场业绩条件是否满足，因为市场业绩条件已在估计授予权益工具的公允价值中予以考虑，即已考虑市场业绩条件不被达成的可能性。 3. 非市场业绩条件对等待期的影响 案例10：非市场业绩条件对等待期确认的影响 案例背景： B公司向其总经理授予100份股票期权，每股股票期权在授予日的公允价值为6元。该股份支付的条件是在未来五年内任一时间，根据外部的季度调查报告，B公司的市场份额超过30%，且该总经理仍在职。该股票期权自授予日起第6年的年初可行权。B公司估计市场份额达到30%的目标将在第3年年末实现。 问题：上述非市场业绩条件如何影响等待期？ 案例分析： 若第3年年初，有明确迹象表明该目标无法在第3年年末实现，B公司重新评估后，估计该目标将在第5年末实现，在这种情形下，等待期由3年调整为5年。如果事实证明该市场份额目标无法在第5年实现，则采用将股票期权作废的会计处理方法，转回所有此前确认的费用。若在第2年年底，市场份额已达到32%且总经理仍在职，该期权的可行权条件已经满足，在这种情形下，等待期由3年调整为2年，相关股份支付的成本应该在两年内分摊。 股份支付会计处理专题研究（七） 三、实务应用解析 （五）等待期内股权激励费用的分摊、确认和计量 对于股权激励费用的分摊和计量，企业会计准则规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。上述规定中明确企业应当将当期取得的服务计入成本和费用，所隐含的是股份支付费用应当在等待期内分摊。 国际财务报告准则中还提到，在一些情况下，授予的股份期权或其他权益性工具可能会在给予期间内分期给予。例如，假设授予一名雇员100份股份期权，这些股份期权将在未来4年的每年末分期被给予25份。在应用本国际财务报告准则的要求时，主体应将每期作为独立的股份期权授予，因为每期具有不同的给予期间，因此每期的公允价值也就不同（因为给予期间的长短会影响，比如说，因行使期权而产生的现金流量的可能时点）。 案例11：一次授予、分期行权的股份支付计划的会计处理 案例背景： A公司为上市公司。20×1年1月1日，A公司进行了第二类限制性股票激励计划的授权，一次性授予A公司高级管理人员共计2 000万股限制性股票（假定每人授予的股份数相同），本激励计划限制性股票的授予价格为40.00元/股，计算授予日限制性股票的公允价值为50.00元/股，20×1~20×3年每年年末，在达到当年的行权条件的前提下，每年按照比例解锁相应股份。在解锁时职工应当在职，当年未满足条件不能解锁的股票作废。 问题：A公司应如何在20×1~20×3年确认股权激励费用？ 案例分析： 本激励计划授予的限制性股票在激励对象满足相应归属条件后按约定比例分次归属；本次激励计划授予的限制性股票在公司业绩层面和个人业绩考核层面均设置条件。相关归属期安排及解锁条件如下：  公司业绩考核目标如下表所示：  个人业绩考核目标如下表所示：  个人当年实际归属额度＝个人当年计划归属额度×归属系数 假定A公司20×1年~20×3年以20×0年净利润为基数的净利润增长率分别为16%、36%和68%；20×1~20×3年对职工考核等级均为A、B等级各占一半。 “一次授予、分期行权”，即在授予日一次授予给职工若干权益工具，之后每年分批达到可行权。每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。同时，公司一般会要求职工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即职工需服务至可行权日。 从本案例中的条款看，该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年，各年应分摊的费用情况如下所示：  这样处理的原因是，由于要求职工在解锁时仍然在职，则对于第一期的奖励400万股股票要求职工必须在公司服务一年；对于第二期的奖励300万股股票要求职工在第二年末仍在职，即要求职工必须在公司服务两年，因此相应的费用应当在两年内分摊；同理，第三期的奖励300万股股票应当在三年内分摊。从上表中可以看到，公司确认的费用成阶梯形下降，即前期比后期要确认更多的费用。前期费用较高的原因是职工在前期为数个具有不同归属期的奖励计划而工作。 在各个资产负债表日，公司还需要根据公司和职工个人层面的考核完成情况修正预计可行权股票数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。 案例启示： 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-01也对相似案例进行过分析。 （六）股份支付条款的修改和股份支付计划的取消和作废 通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。 1. 条款和条件的有利修改 企业应当分别以下情况，确认导致股份支付公允价值总额升高以及其他对职工有利的修改的影响： （1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。权益工具公允价值的增加是指，修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额。 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。如果修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加。如果股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加。 （2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 如果修改发生在等待期内，在确认修改日至增加的权益工具可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加。 （3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。 2. 条款和条件的不利修改 如果企业以减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。具体包括如下几种情况： （1）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。 （2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。 （3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。 3. 取消或结算 如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当： （1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额； （2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用； （3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新授予的股份支付进行处理。 企业如果购其职工已可行权的权益工具，应当借记所有者权益，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 4. 股份支付计划取消和作废的特殊考虑  注： 对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务； 股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用； 职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。 案例12：终止股权激励计划的会计处理 案例背景： A上市公司在20×1年1月27日，向25名公司高级管理人员授予了1 500万股限制性股票，授予价格为8元/股，授予后锁定3年。20×1~20×3年可分期根据可申请解锁的确认条件，每年的可申请解锁的限制性股票比例分别为30%、30%和40%，即450万股、450万股和600万股。20×1年12月，A公司所投资的光伏产业由于受产能过剩、欧债危机、美国经济低迷等外围因素影响，致使市场需求大幅度萎缩，进而严重影响了A公司今年及以后未来一、两年的经营业绩。公司预测《股权激励计划》解锁条件中关于经营业绩的指标无法实现，继续实施《股权激励计划》已失去意义。因此，A公司在20×1年12月16日召开董事会，决定终止实施原股权激励计划，激励对象已获授的限制性股票由公司回购并注销，回购价格为8元/股。A公司股东大会在20×1年12月30日审议通过了上述终止及回购方案。 问题一：属于股份支付计划的作废还是取消? 案例分析： 上市公司因预计无法满足业绩条件而终止股权激励计划，相关会计处理的关键在于是“作废”还是“取消”的认定。根据企业会计准则及相关规定，因权益工具未满足提前设定的可行权条件（非市场条件）而被取消（实质为股份支付计划的作废），应冲减前期已确认的相关成本或费用；而股份支付计划的“取消”往往源于企业的主动行为，为了防止企业随意取消股权激励计划，准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股权支付计划已经全部满足可行权条件。这一规定导致上市公司在预计未来无法满足业绩条件时面临两种选择：一是选择继续等待，直至公司实际无法满足业绩条件，股权激励自然“作废”；二是选择提前终止计划，导致股权激励主动“取消”。两种选择的业务实质类似（均为公司无法满足业绩条件且激励对象无法取得相应股份），但是相应的会计处理却差异甚大，后者相较于前者将确认大额股权激励费用。 在本案例中，A上市公司20×1年实际上未满足当年的业绩条件，从而导致第一期限制性股票未能解锁，属于股份支付的“作废”，应按照“作废”来进行会计处理。因此，A公司应冲回之前已确认的与第一期限制性股票相关的股权激励费用，使得20×1年累计确认的相关股权激励费用为零。 对于本案例中的第二期和第三期解锁部分属于股份支付的“作废”还是“取消”，实务中存在不同观点。 一种观点认为，在公司业绩出现下滑且预期无法满足业绩条件的情况下，公司主动“取消”激励计划的实质与等待激励计划自然“作废”一致，均为公司无法满足业绩条件而导致职工不能解锁相关限制性股票，因此上述情况下公司主动“取消”的会计处理应与等待自然“作废”保持一致，即冲销前期已确认的激励费用。 另一种观点认为，会计准则并未针对不同情形下“取消”股份支付的会计处理作出不同规定，只要公司不是在“实际上”没有满足业绩条件的情况下提前终止激励计划（即使公司预期无法满足业绩条件），则应严格按照“取消”来进行会计处理，即加速确认相关激励费用。 我们倾向于观点二，即作为股份支付计划的“取消”处理。 问题二：加速行权下应立即确认的激励费用金额? 案例分析： 根据企业会计准则的规定，公司在取消股份支付计划时，应立即确认原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额。对于“原本应在剩余等待期内确认的激励费用金额”，实务中存在不同的理解。 观点一认为，公司应视同该股权激励计划的可行权条件在取消当日已全部满足，并将剩余等待期内的股权激励费用全部计入取消当期，而不考虑公司对未来可行权数量的估计情况。 观点二认为，公司应在取消当日估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），据此预计原本应在剩余等待期内确认的股权激励费用金额，并将该金额一次性计入取消当期。 就本案例来看，该观点下A公司应当在取消日判断第二期、第三期能够满足业绩条件的可能性，并据此确认相关激励费用；若A公司预计无法满足第二期、第三期的业绩条件，则预计未来能够满足可行权条件的权益工具数量为零，其累计确认的第二期、第三期激励费用为零。 我们倾向于观点二，公司可在取消激励计划当日，估计未来能够满足可行权条件的权益工具数量（在假定没有终止股权激励计划的情况下），并将相关股权激励费用金额一次性计入当期损益。 案例启示： 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-09对相似案例进行过分析。 股份支付会计处理专题研究（八） 三、实务应用解析 （七）公允价值的确定 股份支付准则规定，对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素： （1）期权的行权价格； （2）期权的有效期限； （3）标的股份的现行价格； （4）股价预计波动率； （5）股份的预计股利； （6）期权有效期内的无风险利率。 在选择适用的期权定价模型时，企业应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者将会考虑的因素。一般情况下，对未来的预期建立在历史经验基础上，但如果能够合理预期未来与历史经验的不同，则应对该预期进行修正。未经上述调整的历史经验对微量的预测价值很有限，而且有时可能难以获取历史信息。因此，企业在估计期权定价模型的输入变量时，应充分考虑历史经验合理预测未来的程度和能力，而不能简单地根据历史信息估计波动率、行权行为和股利。 中国证监会于2019年3月发布的《首发业务若干问题解答（二）》，“确定公允价值可以合理考虑入股时间阶段、业绩基础与变动预期、市场环境变化、行业特点、同行业并购重组市盈率水平、股份支付实施或发生当年市盈率与市净率指标等因素的影响；也可优先参考熟悉情况并按公平原则自愿交易的各方最近达成的入股价格或相似股权价格确定公允价值，如近期合理的PE入股价；也可采用恰当的估值技术确定公允价值，但要避免采取有争议的、结果显失公平的估值技术或公允价值确定方法，如明显增长预期下按照成本法评估的每股净资产价值或账面净资产。” 1. 发行人职工持股平台增资价格与预计市值估价差距较大，且增资距申报上市时间相隔较近，增资价格是否公允？ 案例13：员工持股平台公允价值的确定 案例背景： 发行人A于20×9年4月申报上市。20×8年11月16日，发行人A召开20×8年第四次临时股东大会，会议形成决议：新增600万股，并由新股东B以每股5.3元的价格认缴。其中，B公司为发行人职工持股平台。由于增资前后无外部机构投资价格，因此以股东全部权益的评估价值作为定价主要参考依据。本次增资A估值为38 160万元，B增资对应发行人A静态市盈率为9.06倍，动态市盈率为8.21倍，市净率为2.90倍。可比上市公司上市首日流动性溢价倍数（市值/上市前估值）平均值为3.92倍，假定发行人A上市前后流动性溢价倍数与可比上市公司平均值相同，以2018年11月职工持股平台增资A时估值38 160万元测算，上市后的预计市值为149 587.20万元，由此可以看出一二级市场预计估值存在较大差异。 问题：发行人A应当如何确定20×8年11月职工持股平台增资时权益工具公允价值？ 案例分析： 根据证监会《首发业务若干问题解答（二）》，“确定公允价值可以合理考虑入股时间阶段、业绩基础与变动预期、市场环境变化、行业特点、同行业并购重组市盈率水平、股份支付实施或发生当年市盈率与市净率指标等因素的影响；也可优先参考熟悉情况并按公平原则自愿交易的各方最近达成的入股价格或相似股权价格确定公允价值，如近期合理的PE入股价；也可采用恰当的估值技术确定公允价值，但要避免采取有争议的、结果显失公平的估值技术或公允价值确定方法，如明显增长预期下按照成本法评估的每股净资产价值或账面净资产。” 本案例中，增资前后无外部机构投资价格，以评估值作为定价依据。职工持股平台的增资价格应当参考同行业并购重组市盈率水平、如近期合理的PE入股价，如果一、二级市场估值存在较大差异，使用预计市值确定的上市前公允价值也不公允。 2. 采用期权定价模型确定股票期权公允价值时使用的基础股份的现行价格参数？ 案例14：采用期权定价模型确定股票期权公允价值时使用的基础股份的现行价格参数 案例背景： 20×9年4月，A公司经股东大会批准了股票期权激励计划首次授予方案，授予激励对象不超过9 506.34万股的股票期权，行权价格为3.4536元/股。20×9年4月22日公司与激励对象就股票期权计划的协议和条款达成一致，公司向激励对象授予股票期权，且该计划得到股东大会批准，因此该期权授予日为20×9年4月22日。A公司公布期权激励计划草案日的股票收盘价格为5.60元每股，授予日的股票收盘价格为7.80元每股。 问题：授予日股票期权公允价值的确定方式为期权定价模型，在该模型内发行人需要考虑哪些因素？ 案例分析： 《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南规定：“对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期限；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。”可以看出，公司采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值时，选用的期权定价模型至少应当考虑的因素之一为标的股份的现行价格，由于确定的是授予日的公允价值，因此定价模型输入变量之一的基础股份的现行价格应为基础股份的授予日股价。 同时，《企业会计准则讲解（2010）》规定：企业选择的期权定价模型还应考虑熟悉情况和自愿的市场参与者在确定期权价格时会考虑的其他因素，但不包括那些在确定期权公允价值时不考虑的可行权条件和再授予特征因素。确定授予职工的股票期权的公允价值，还需要考虑提前行权的可能性。 案例启示： 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-06也对相似案例进行过分析。 （八）授予限制性股票 《上海证券交易所科创板股票上市规则》（2020年12月第二次修订）规定：上市公司授予激励对象限制性股票，包括下列类型：（一）激励对象按照股权激励计划规定的条件，获得的转让等部分权利受到限制的本公司股票；（以下简称“第一类限制性股票”）；（二）符合股权激励计划授予条件的激励对象，在满足相应获益条件后分次获得并登记的本公司股票。（以下简称“第二类限制性股票”）。上市公司授予激励对象第二类限制性股票，应当就激励对象分次获益设立条件，并在满足各次获益条件时分批进行股份登记。当次获益条件不满足的，不得进行股份登记。公司应当在股权激励计划中明确披露分次授予权益的数量、获益条件、股份授予或者登记时间及相关限售安排。获益条件包含12个月以上的任职期限的，实际授予的权益进行登记后，可不再设置限售期。 1. 第一类限制性股票的会计处理 对于授予职工第一类限制性股票，《企业会计准则解释第7号》问答五规定： “对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（资本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记'银行存款’等科目，按照股本金额，贷记'股本’科目，按照其差额，贷记'资本公积——股本溢价’科目；同时，就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记'库存股’科目，贷记'其他应付款——限制性股票回购义务’（包括为满足条件而须立即回购的部分）等科目。 上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第11号——股份支付》相关规定判断等待期，进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。” 关于第一类限制性股票公允价值的计量，《企业会计准则讲解（2010）》股份支付一章指出：“对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整有些授予条款和条件规定职工无权在等待期内取得股利的，则在估计所授予股份的公允价值时就应予以考虑。有些授予条款和条件规定股份的转让在可行权日后受到限制，则在估计所授予股份的公允价值时，也应考虑此因素，但不应超出熟悉情况并自愿的市场参与者愿意为该股份支付的价格受到可行权限制的影响程度。在估计所授予股份在授予日的公允价值时，不应考虑在等待期内转让的限制和其他限制，因为这些限制是可行权条件中的非市场条件规定的。” 案例15：第一类限制性股票的会计处理 案例背景： A公司于20×8年6月向公司193名中层管理人员、核心技术骨干等激励对象授予129万股限制性股票，授予价格为51.67元/股。本激励计划授予的限制性股票，在解除限售期的3个会计年度中，分年度进行绩效考核并解除限售，激励对象如果自授予日起至解锁日未离职，且满足以20×7年营业收入为基数，20×8年公司营业收入增长率不低于35%，20×9年营业收入增长率不低于50%，20×0年营业收入增长率不低于65%的考核要求，可分批次解锁限制性股票。激励对象在授予日按照授予价格出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，解锁限制性股票；激励对象考核当年不能解除的限售的限制性股票，由公司回购注销，回购价格为授予价格。 问题：A公司应如何对上述限制性股票进行会计处理？ 案例分析： 本案例授予职工的股票符合《上海证券交易所科创板股票上市规则》（2020年12月第二次修订）中第一类限制性股票的定义，即激励对象按照股权激励计划规定的条件，获得的转让等部分权利受到限制的本公司股票。A公司为获取激励对象的服务而以其自身股票为对价进行结算，属于以权益结算的股份支付交易。A公司应当在授予日确定授予股份的公允价值。在等待期内的每个资产负债表日，A公司应当以对可行权的股权数量的最佳估计为基础，按照授予日授予股份的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。 授予日授予股份的公允价值应当以其当日的市场价格为基础，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整。但不应考虑在等待期内转让的限制，因为按照第一类限制性股票股权激励的常见条款，锁定期实质上相当于等待期，解锁日为可行权日，解锁条件为非市场可行权条件（服务条件、业绩条件等）。根据股份支付准则，非市场可行权条件不应在确定授予日公允价值时予以考虑，因此限制性股票的锁定因素并不影响其公允价值的确定。 案例启示： 对于向职工发行的限制性股票，如果未满足解锁条件，限制性股票发行方有义务回购已发行并授予职工的股票。对于此类存在回购义务的限制性股票，其分类一直是各方讨论的焦点，主要存在以下三种观点： 第一种观点认为，从法律上看，发行方发行限制性股票与发行普通股没有实质区别，应当采用相同的原则进行会计处理，即将所发行的限制性股票分类为权益工具。对于未满足解锁条件拟回购的限制性股票，待公司实际回购时再进行相应会计处理，授予日无需进行特殊的会计处理，即无需因可能存在的回购义务而确认一项负债。 第二种观点认为，发行方发行的限制性股票与发行的普通股的经济实质不同。按照金融工具列报准则分析，发行的限制性股票存在回购义务，属于一项或有条款，即当未来期间业绩条件等不能满足解锁条件，发行方存在以现金回购该限制性股票的义务。而未来期间的业绩条件一般属于发行方无法控制的事项，这表明发行方不能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。因此，发行方发行的限制性股票符合金融负债的定义，应当确认为一项金融负债。在这种观点下，负债应当按照合同中规定的回购金额的现值确定，不考虑未来回购的可能性。 第三种观点认为，发行方发行的限制性股票属于以权益结算的股权支付，应当适用于股份支付准则，不适用金融工具列报准则。按照股份支付准则规定，以自身权益工具结算的股份支付，全部分类为权益工具，而不考虑未来回购的可能性及其对结算数量的影响。在这种观点下，在授予日无需就回购义务单独确认一项金融负债，在期后的每个资产负债表日，发行方应就限制性股票能否达到解锁条件进行合理估计，当估计很可能无法达到解锁条件而需要回购股票的，按应付回购金额确认一笔预计负债，并在以后的每一资产负债表日，当估计需回购股票的数量与授予日或上一资产负债表日不同的，按照重新估计拟回购的股票数量相对应的回购金额调整预计负债和权益工具。 由于国际财务报告准则下并未单独对限制性股票的会计处理进行明确规定，最终，我国财政部在2015年11月发布的《企业会计准则解释第7号》中明确，对于上市公司发行限制性股票筹集的资金，在确认一项资产并确认为权益工具的同时，按照回购义务的总额确认库存股和金融负债。这种处理方法实际上是将具有回购义务的限制性股票的分类，适用了金融工具列报准则而不是股份支付准则它提出的“库存股”法，兼顾了此类限制性股票的法律形式和经济实质。一方面，发行方按照法律登记的金额作了增资处理，另一方面，通过确认库存股和将金融负债，反映了此类限制性股票的会计分类。 股份支付会计处理专题研究（九） 三、实务应用解析 （八）授予限制性股票 2. 第二类限制性股票的会计处理 案例16：第二类限制性股票的会计处理 案例背景： A公司于20×1年7月向公司董事、高级管理人员以及公司（含子公司）其他核心骨干职工等激励对象授予7 000万股限制性股票，授予价格为4元/股。本激励计划有效期为自限制性股票授予之日起至激励对象获授的限制性股票全部归属或作废失效之日止，最长不超过36个月。各归属期内，公司满足相应业绩考核目标的前提之下，激励对象当期实际可归属的限制性股票数量=个人当期计划归属的限制性股票数量×个人层面可归属比例。对应当期未能归属的限制性股票作废失效，不得递延。待满足可行权条件后，激励对象可以选择按授予价格4元/股购买公司增发的限制性股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。 本激励计划授予的限制性股票的归属安排如下表所示：  公司业绩考核目标如下表所示：  个人业绩考核目标如下表所示：  问题：A公司应如何对上述限制性股票进行会计处理？ 案例分析： 本案例授予股票符合《上海证券交易所科创板股票上市规则》（2020年12月第二次修订）规定的第二类限制性股票的定义，即符合股权激励计划授予条件的激励对象，在满足相应获益条件后分次获得并登记的本公司股票。实质是公司赋予职工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，职工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。在等待期内的每个资产负债表日，A公司应当以对可行权的股票期权数量的最佳估计为基础，按照授予日股票期权的公允价值，计算当期需确认的股份支付费用，计入相关成本或费用和资本公积。 第二类限制性股票授予日的公允价值应比照股票期权的公允价值估计方法，即采用期权定价模型。财政部会计司最新发布的《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》中规定，采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。 3. 第一、二类限制性股票的公允价值计量的对比 在第一类限制性股票的情况下，职工一般需要于授予日根据激励协议约定的入股价格增资，同时上市公司对该限制性股票按有关规定履行注册登记等增资手续。在计算相关股份支付费用时，对于上述激励计划，上市公司通常以授予日公司股价与行权价格的差额确定所授予股权激励工具的公允价值，即只考虑所授予工具的内在价值来确定股份支付费用。 与“第一类限制性股票”相比，若上市公司授予职工“第二类限制性股票”，在流程上职工无需在授予日（或靠近授予日的某一个时间）出资并获得股票，而是等到职工满足可行权条件后，再由职工选择是否实际出资获得相应股票。一般而言，当满足可行权条件后，上市公司通常将统一办理满足可行权条件的限制性股票，职工需按照公司的指示在付款期限内将自筹资金缴纳至公司指定银行账户。 第二类限制性股票通常存在如下特点：（1）在授予当日，职工无须支付出资额；（2）可能也存在服务期或业绩条件的要求；（3）满足可行权条件后，职工可以自由选择是否行权，即根据合同要求缴纳初始认购金额即可获取股份。上述特点本质上与股票期权一致。 具体而言，由于职工可以在相关激励条件满足后选择是否以事先确定的价格购买股票，故第二类限制性股票具有明显的期权性质，即职工可获取行权日股票价格高于购买价的上行收益，但并不承担股票价格低于购买价的下行损失。上述特点与第一类限制性股票存在明显区别。 由于第二类限制性股票的灵活性显著高于第一类限制性股票，实质上属于期权，其价值高于同等条件的第一类限制性股票。通常会使用“布莱克—斯科尔斯—默顿”（简称“BS模型”）或二叉树等期权定价模型来确定期权的公允价值。期权的价值与（1）期权的行权价格；（2）期权期限；（3）基础股份的现行价格；（4）股价的预计波动率；（5）股份的预计股利率；（6）期权期限内的无风险利率等相关。时间价值本质上代表了选择权的价值，一般行权价越低时，时间价值也越低，这是由于当行权价远低于低股价时，大概率期权持有人都可以从行权中获取收益（内在价值很大），选择行权或不行权的经济意义显得并不重大，因此时间价值比较小。反之，如果行权价较高，波动率越高或行权期越长时，期权的时间价值也就越大，这是由于当行权价没有深度折扣时，更长的时间和股票波动性的活跃度给职工带来了更多选择的机会，进而增加了期权的时间价值。 综上分析，在考虑第二类限制性股票的公允价值时，应基于股票期权的估值方法进行确定，不仅需要考虑股票本身的内在价值，还需要考虑期权的时间价值。因此，相较于第一类限制性股票而言，第二类限制性股票需确认的相关股份支付费用较多。 （九）集团内股份支付 集团内的股份支付交易，接受服务的企业在其单独财务报表中，应当评估所授予的奖励的性质以及其自身的权利和义务，并据以判断其所取得的服务应按照以权益结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付来计量。 《企业会计准则解释第4号》中对于集团内的股份支付安排作出了规定： “七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理？ 答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当进行以下处理： 1.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。 结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。 2.接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其自身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业负有结算义务且授予本企业职工的是集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。 实务中，几种常见的集团内股份支付情况判断如下表所示。  1. 母公司向子公司高管授予股份支付时，合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊 案例17：母公司向子公司高管授予股份支付时，合并财务报表中子公司股权激励费用的分摊 案例背景： A公司为上市公司，20×2年A公司按照经批准的股权激励计划向其子公司B公司的高管授予A公司限制性股票，A公司持有B公司60%的股权。A公司授予B公司高管的限制性股票在20×2年等待期内确认的费用总额为100万元。 问题：A公司合并报表中应如何处理？ 案例分析： 集团内股份支付主要考虑的是在集团内接受服务的主体和结算的主体在各自报表中如何进行会计处理，基本的原则是“谁受益、谁确认费用”。本案例在子公司单体报表中，由于其为接受服务的企业且没有结算股份支付交易的义务，因此属于以权益结算的股份支付；在母公司单体报表中，应确认为一项资本投入而增加对子公司的投资；在合并报表层面，由于该集团已经以集团权益工具作为对价取得了职工的服务，因此该交易被视为一项以权益结算的股份支付。 母公司向子公司高管授予股份支付，在计算子公司少数股东损益时，虽然子公司的股权激励全部是由母公司结算，子公司少数股东损益中应包含按照少数股东持股比例分享的子公司股权激励费用。少数股东损益和少数股东权益反映的是合并财务报表中子公司的净利润和净资产中不归属于母公司股东的部分。因此，少数股东损益中应包含按照少数股东的持股比例40%分享的股权激励费用40万元，换言之，少数股东损益按照子公司B公司的净利润直接计算即可；相应地，少数股东权益也按照包含40%的股权激励费用的B公司净资产计算。 2. 受激励高管在集团内调动 如果受到激励的高管在集团内调动导致接受服务的企业变更，但高管人员应取得的股权激励并未发生实质性变化，则应根据受益情况，在等待期内按照合理的标准（例如按服务时间）在原接受服务的企业与新接受服务的企业间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益，谁确认费用。 3. 子公司发行股份激励母公司及母公司下属其他子公司职工股份支付费用的确认 案例18：子公司发行股份激励母公司及母公司下属其他子公司职工股份支付费用的确认 案例背景： 集团内某子公司A向集团内某一职工持股平台发行10 000万份限制性股票，其中A公司职工作为激励对象获取股份4 000万股，剩余股份授予A的母公司及其下属其他子公司职工获得。公司已授出股票的公允价值是基于授予的限制性股票经评估的公允价值计算，A对于自身职工作为激励对象获取的限制性股票公允价值超出发行人职工认购股本的金额确认的相应股权激励费用。在集团合并层面，对于A公司、母公司及其下属其他子公司需承担的股份支付费用合并计算，计入管理费用及资本公积。但在A公司层面，其未对授予母公司及其他下属子公司的职工的股份确认股份支付费用。同时，本次激励对象中包括A公司实控人L，其同时兼任子公司A及母公司董事长，既为A公司提供服务，也同时为母公司及其下属其他子公司提供服务。 问题一：A公司层面是否需要对授予母公司及其他下属子公司的职工的股份确认股份支付费用？ 案例分析： 根据《企业会计准则解释第4号》的规定，结算企业是接受服务企业的投资者时，即母公司发行股份对子公司进行股权激励时，应当如何进行会计处理，但未明确子公司向母公司进行股权激励时的处理。但证监会发布的《会计监管规则适用指引——会计类第1号》，股份支付始终强调“谁受益，谁确认费用”的原则，且根据准则规定，股份支付的核心也是对职工提供服务的激励或补偿。 因此，根据股份支付的概念和“谁受益，谁确认费用”的基本原则，子公司将股份授予母公司及其下属子公司职工，由于母公司及其下属子公司职工并未对子公司提供服务，该部分费用不是子公司日常经营活动产生的费用，不符合“费用”的定义，同时也不符合股份支付“谁受益，谁确认费用”的基本原则，因此未在子公司层面确认股份支付费用存在一定的合理性。 问题二：对实控人L的股权激励费用如何进行会计处理？ 案例分析： 根据监管规则适用指引的理念，受到激励的高管在集团内多个主体提供服务的，则应根据集团内各主体受益情况，按照合理的标准（例如按服务时间）在各主体间分摊该高管的股权激励费用。即谁受益，谁确认费用。本案例中，A公司实控人L，其同时兼任子公司A及母公司董事长，则L的股权激励费用需要在A公司和母公司层面进行分摊。而分摊的标准则可从多个维度考量L对两个主体的服务贡献程度，包括但不限于服务工时、领取薪酬水平、管理人员数量等。但公司需进一步论证上述分摊的依据具有相关内控制度且有效执行。 股份支付会计处理专题研究（十） 三、实务应用解析 （九）集团内股份支付 4. 非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票的会计处理 案例19：非控股股东向联营企业高管无偿授予该联营企业限制性股票的会计处理 案例背景： M公司将子公司A（构成业务）的全部股权分别转让给甲乙丙三个公司及其他自然人。甲持股45%，为第一大股东；乙持股20%；丙持股15%；其他自然人合计持股20%。自然人H是子公司A的原总经理，在完成股权转让后，H仍然担任A的总经理职务。在股权转让的同时，甲乙丙与H签订了一份协议，如果A公司在未来三年内实现业绩目标，甲乙丙要按权重分别无偿转让给H合计每年7%的股权，三年共计转让21%的股权。A公司未来的目的是对A公司实施控制，A公司拟收购乙、丙及其他自然人的全部股份；若收购完成后，与自然人H的业绩对赌协议仍在执行期限内（尚不满三年），则乙丙承诺无偿转让给H的股份由甲继续履行转让义务。收购完成且若三年业绩达标，则A公司最终的股权比例变为：甲持股79%，H持股21%。（假设A公司对A公司具有重大影响，按照联营企业采用权益法核算。A公司没有实际控制人）。 问题一：非控股股东甲乙丙与被投资方A公司的高管H的股权无偿转让约定是否适用股份支付准则？ 案例分析： 首先应考虑非控股股东甲乙丙根据未来三年的业绩目标转让股权至A公司高管H的或有支付属于企业合并的或有对价还是股份支付。由于高管H在企业合并时不属于A公司的原股东，甲乙丙与H之间约定的未来三年业绩目标协议并非企业合并中新股东和原股东额外签订的业绩对赌协议，而是企业合并后新股东与公司高管额外签订的股权激励协议，未来三年业绩达标实质上为可行权条件中的“非市场”业绩条件。因此，该交易应适用股份支付准则。 问题二：非控股股东甲乙丙与被投资方A公司的高管H的股权无偿转让约定是否适用股份支付准则？ 案例分析： 根据监管规则适用指引和《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》关于适用范围的规定，“以股份为基础的支付交易可能由集团内另一主体（或在集团内任一主体的股东）代表接受或取得商品或服务的主体进行结算。股份支付同样适用于以下主体：（1）该主体接受商品或服务，而由同一集团中的另一主体（或者集团内任一主体的股东）承担以股份为基础的支付交易的结算义务。”即被投资企业接受商品或服务，由非控股股东承担结算义务的以股份为基础的支付交易中，被投资企业也适用于股份支付准则。 基于中国企业会计准则与国际财务报告准则就股份支付准则的基本理念是趋同的，对于接受服务的企业，可参考国际准则中的相关规定，本案例适用股份支付准则进行相应会计处理。 案例启示： 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-08相关案例中也对相似案例进行过分析。 （十）与股权激励计划相关的递延所得税 与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。 国家税务总局于2012年发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号），其规定：（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除；（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（3）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。 因此，根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，企业未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。根据会计准则的相关规定，企业应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。（证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》对此事项也予以明确） 案例20：与股权支付相关的递延所得税 案例背景： A公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2×13年1月1日，公司以非公开发行方式向500名管理人员每人授予100股自身股票，授予价格为每股8元。当日，500名管理人员出资认购了。A公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为每股15元。激励计划规定，服务满3年，所授予股票将于20×6年1月1日全部解锁；期间离职的，A公司将按照原授予价格每股8元回购。 20×3年度，20名管理人员离职，A公司估计3年中离职的管理人员合计为75名；20×4年度，又有22名管理人员离职，A公司将3年离职人员合计数调整为60人；20×5年度，A公司将3年离职人员合计数调整为75人，当年年末实际有15名管理人员离职。假定A公司满足确认递延所得税资产的条件，适用的所得税税率为25%。股份支付相关的费用及资本公积计算表如下：   假设A公司股票在20Í4年12月31日的市场价格为15元/股，A公司估计未来可税前抵扣的金额为7元/股（15-8），未来可税前抵扣的总额为308 000元（44 000Í7）。A公司估计未来可税前抵扣的金额（308 000元）未超过等待期内确认的股份支付费用（累计为440 000元）。A公司确认递延所得税的会计处理如下： 案例启示： 《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》第九章9-11也对相似案例进行过分析。 |
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