【原】税收筹划的核心是“业税融合”

不少人对于税务筹划的理解，认为是“点子式”的突发奇想，是可以直接拿来复制的“套路”，是可以根据税法政策套业务的“游戏”。但是真的税务筹划，核心是“业税融合”。

首先税务为什么要和业务融合？一切税务筹划来源于业务，脱离了业务的筹划，都是空中楼阁，都经不起税局的考验。

其次对于税务筹划，基础是业务，核心是融合，其中融合的前提是：对于税法原理的理解，对于税收政策和征管环境的认知，对于税务政策的沟通。这些方面不做好，很能做到“业税融合”，税务筹划也很难落地。

PART.1

介入业务--规范业务过程中的票据。

在上一篇文章中《预防式税务风险思维浅析》，我提到很多企业税务基础信息规范程度之低，还谈不到提税务筹划的程度。

我之所以这么认为，是因为很多企业对于税务筹划还是处于应对式，也就是充当灭火队长的角色。

比如很多企业的不管是税务风险管控，还是税务筹划，都喜欢从末端的税务风险指标，来对税务风险和筹划进行操作。

如下表所示，这些指标不能说没有意义，只是要从税务筹划的角度来说，很显然只是从末端的税务指标思考，是存在很大的问题的。

风险点	具体描述	风险点
存货占销售收入比率偏大	存货占销售收入比重较大，可能存在货物已销售不入账或者人为调节进项税额逃避纳税义务行为。	企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项等风险。
存货变动率异常	存货变动率异常，可能存在货物发出不计销售收入或虚抵进项等问题。	企业如果长期有大量的存货，或存货数量长期不变，进项税额变动幅度增大，可能存在发出货物隐瞒销售收入或虚抵进项税风险。
进项税额变动率与存货变动率配比	正常情况下，两者应基本同步增长，如果本期进项税额变动率与存货变动率配比异常，可能存在虚抵进项、帐外经营等风险。	可能存在实现销售额而不计提销项税额或扩大抵扣范围多抵进项税金的问题。
存货周转率变动率与应税销售额变动率配比	分析企业销售能力与实现销售额是否匹配。	可能存在发出货物隐瞒销售收入的风险。
总资产周转率变动率与应税销售额变动率配比	总资产周转指标用于衡量企业运用资产赚取利润的能力。总资产周转率是综合评价企业全部资产经营质量和利用效率的重要指标。周转率越大，说明总资产周转越快，反映销售能力越强。	可能存在隐瞒销售收入的风险。
营业成本变动率与营业收入变动率配比	营业成本变动率增幅大于营业收入变动率，可能存在企业少计收入等问题。	营业成本变动率增幅大于营业收入变动率，可能存在企业少计收入等问题。
营业收入变动率与应纳所得税额配比	主营业务收入上升，应纳所得税减少，可能存在多列成本、费用等税前扣除金额，不缴或者少缴企业所得税的问题。	可能存在未按规定汇算清缴，多列税前扣除金额，不缴或者少缴企业所得税的问题。

上表只是站在末端（业务已经发生或者已经完结），所谓的税务规划很可能只是徒劳，或者是灭火行动。

那么既然要介入业务，为什么首先是介入业务，规范票据呢？

“以票控税”是目前税局主要征管手段，不管是以后的“数字治税”征管模式，也是在“以票控税”的基础上，进行多维度数据化处理。所以票据（包括不限于发票）仍然是税务筹划的基础。

比如对于会议费、劳保费、办公用品、差旅费、交通费、通讯费等，税务检查时，往往会根据票据及附件，验证费用的合理性。税务认为不合理的，会要求调整，导致不能在税前扣除或足额扣除。如果本文谈的介入业务，规范业务过程中的票据。如果只是这些内容，很显然和税务筹划关系不大。

本文谈的介入业务，规范过程中的票据，是指税务筹划其中之一，就是在业务过程中，把票据规范提前做好。

以房地产企业来说，由于开发周期长，土增税清算时已接近尾盘，清算时税务要从项目开始对开发成本进行重新梳理和审核，因此平时要保管好相关业务资料，确保清算时资料完整，防止因资料不足，税务认为证明力不足，导致成本不能扣除。这一点只是强调税务基础信息的重要性，而体现业务过程中，规范票据的重要性，则应该从这些方面思考。

房地产企业事先在招标文件或合同中，对各节点工程款支付时的发票进行约定：

1、竣工验收前的工程进度款：提供与业务内容相符的等额合法发票。

2、竣工验收工程款：此节点开发产品已完工，为确保成本在当年企业所得税前足额扣除，提供发票总额应达到合同总金额的90%。根据国税发[2009]31号：开发产品完工时，出包工程由于未决算未取得全额发票的，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%（超过比例的，税务要求当年企业所得税汇算清缴时调增）。

3、竣工决算工程款：此节点已接近或达到土增税清算条件，为确保成本在土增税前足额扣除，应尽快完成工程决算，并按决算审定金额取得全额发票（质保金也要取得发票，否则土增税前不能扣除）。根据《关于土增税清算有关问题的通知》（国税发[2010]220号）：质保金开具发票的，按发票所载金额扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

当然这些问题，可能会存在一些争议，甚至各地口径会有不同，具体以所在地文件及口径为准。此处只是举例说明，介入业务的票据规范，是如何影响税务筹划的。如果要做好税务筹划，首先是介入业务，做好基础票据的规范和规划。

PART.2

筹划业务--从端到端的税务筹划

对于税务筹划，存在另外的一个误区就是把税务看成一个突发奇想的点子。因此市面上不少税务筹划书籍，也迎合大众对税务筹划的理解，比如有“税务筹划36计”、“税务筹划降龙十八掌”等等点子式税务筹划。

“点子式税务筹划”其致命的害处是，把税务筹划看成是一种“奇思妙想”的东西。而真正的税务筹划，必须基于业务，基于业务基础票据和数据规范，然后建立从端到端的，全流程筹划。

什么是从端到端的税务筹划？ 通俗讲就是在整个业务发展过程中，保持对业务的关注，然后介入业务全流程，根据税收政策，进行合理提前布局。

以下用房地产企业税务筹划举例，房地产税务筹划必须建立“端到端的税务筹划”，从规划设计，到销售整个环节予以关注。因篇幅所限，以下只举例规划设计端和销售端，对于同类问题进行规划。

注意因篇幅所限，以下规划都比较笼统，只是为了举例说明，对于端到端的税务筹划，需要考虑这些关键点，具体实施细节方案，需要结合公司具体情况，业务场景进行分析。

一、规划设计端

1、合理运用普通标准住宅的免税政策。

了解当地普通标准住宅面积标准，特别是除面积标准外是否还有价格标准限制，如果预计普通标准住宅增值率低于20%，在不影响经营的情况下，可通过增加普通标准住宅比例，尽量降低税收成本。

2、合理规划商业、车库的布局。

在已确定的商业配比、车位配比范围内，结合市场和项目定位，合理安排底商和独栋商业的配比、车位的建造方式（如机械车位、地上车位、地下车位等）等。

3、合理排布基础设施和配套设施的建设时间。

建设时间考虑适度前移，防止竣工交付时预留项目过多，导致决算金额不确定、没有发票扣除等风险。

4、合理筹划清算单位。

①总体原则：尽量避免增值率不在同一税档的开发产品单独划分为一个清算单位。特别是高增值率产品（如商业、别墅等）和负增值率产品（如地下车库等）应尽量避免单独划分为一个清算单位。

②具体管控措施：可通过不同增值率产品的合理搭配，均衡各清算单位的增值率，从而降低整体税负。清算单位要结合当地政策进行筹划：

A、按项目整体清算的：无需进行筹划；

B、按业态清算的：清算单位的筹划难以达到均衡增值率的效果；

C、按期或按证清算的:在规划各期建设内容以及建设时序时，应充分考虑清算单位的筹划，争取达到均衡期内或证内增值率的筹划效果。

很多时候，对于房地产企业的土地增值税的筹划，也是必须在规划设计端就着手，否则单纯的从“销售端”着手，很难将节税落地。同时，即使在规划设计端已经对税务做好了筹划，但是销售端还是需要进一步，根据客观情况变化，根据税务政策，再次进行如下规划。

二、销售端

（一）合理运用普通标准住宅免税政策，为销售定价提供参考

销售定价论证时，要充分考虑土增税影响，结合项目和市场情况进行分析后，为销售定价决策提供参考：

1、普通标准住宅的定价（单独清算）

符合当地认定标准且单独清算的普通标准住宅，应充分运用土增税免税政策。销售定价前，要先测算免税临界点（20%）的售价，定价时应规避价格无效区间和低效区间。不单独清算的普通标准住宅不适用免税政策。

2、非普通标准住宅的定价

非普通标准住宅以及不单独清算的普通标准住宅，售价提升，税后收益也在增长（除非售价达到极限），销售定价时，应权衡售价提升增加的收益与去化时间延长可能产生的资金成本。

（二）合理筹划销售排布，把控清算时点

1、均衡清算单位内各业态的销售进度，降低清算单位增值率。

如果一个清算单位内既有毛利高的产品（如商业等）也有毛利低产品（如地下车库等），销售过程中，要尽量均衡销售进度，一方面可以均衡已售产品的增值率，另一方面也可以避免清算后剩余业态单一，导致毛利低的产品的亏损不能产生抵减作用，或毛利高的产品的税率跳档。

2、最佳清算时点是清算单位内物业全部销售完以后。

从以上规划设计端到销售端税务安排，我们可以看到真正的税务筹划不是“点子式税务筹划”。而是必须从规划设计端和销售端，都做好业务规划，才能做到税务筹划落地。端到端的税务筹划，其实质就是保持对业务全流程的关注，然后基于业务发展、业务变化，根据税收政策进行税务筹划。

PART.3

业税融合--深入业务融合税务

“业税融合”是税务筹划的另外一个要求，也就是在规范好业务过程中的票据，然后建立了“端到端”的业务规划，此时就需要根据税收政策，将税收筹划方案放在税收政策下思考，如何才能真正落地。

要理解“业税融合”，我们要抛弃：税法就是找政策，然后利用政策去套业务的思维。从税务筹划的角度来说，我们需要深刻理解税法政策，以及其背后的原理。

什么是税法原理，比如实际发生原则，相信大家都不陌生。但是还有很多税法原理，是需要深入理解，而且是看到具体税法条文，就能透过条文看到税法原理。

1.法人税制原则

这个原则，我在前面多次提及，此处不重复了。国税函【2008】828号文件对于视同销售做出了规定，资产所有权从法人转移出去，如果收现金对价，为销售，否则为视同销售，比如自产自用由于资产所有权未在法人间转移，因此不视同销售缴纳企业所得税。

2.税收中性原则

税收中性原则也是税法中重要原则，比如对于增值税中性原则。通俗来讲就是税法规则不能影响或阻碍经济运行。关于企业重组所得税2009年59号文件，出发点就是税收中性原则。税收不能影响经营架构的实施，不能阻碍了经济的发展。所以必须设定一定规则，以中性的角度，嵌入到经济活动中。

3.实质重于形式原则

实质重于形式原则，大家可能耳熟能详。税收上比较经典的687号文件，就是实质重于形式的原则。

国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复国税函〔2000〕687号  ：广西壮族自治区地方税务局：你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报〔2000〕32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

4.社会调控的原则

所谓税收的宏观调控，从限制和鼓励、扶持两个方面理解，限制比如房地产税，鼓励和扶持比如税收优惠。基本上所有的税收优惠都是出于社会调控的原则，比如因为疫情出台的个税税收优惠，因为鼓励制造业研发出台的研发费用加计扣除等等。

5.反避税原则

国家税务总局关于对福建雪津啤酒有限公司收取经营保证金征收增值税问题的批复--国税函〔2004〕416号。

福建省国家税务总局：你局《关于福建雪津啤酒有限公司经营保证金税收问题的请示》（闽国税发〔2004〕39号）收悉。经研究，对经营保证金征收增值税问题，批复如下：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则有关价外费用的规定，福建雪津啤酒有限公司收取未退还的经营保证金，属于经销商因违约而承担的违约金，应当征收增值税；对其已退还的经营保证金，不属于价外费用，不征收增值税。

有人会说：“我们又不是搞税法研究的，研究这么多税法原理干什么，这些都是虚的，还是给我直接上税法36计来的直接”。

高阶的税法筹划（如果税务筹划可以分为高中低三阶的话），就是企业利用两大工具（业务+税务政策及原理）和税局进行博弈。低级的筹划就是传统的找税收政策，或者在不违法的情况下，进行业务重构，让其符合税收优惠政策条件。

因此只是解读政策，企业财税人员肯定不是税局的对手，只是研究税法原理也不是税局的对手。而“业税融合”（深入业务，研习税收政策及原理）才可能在税收筹划上有所作为。

以房地产企业来说，其行业特性决定了其税收政策的特殊性，因此必须准确理解和掌握与房地产开发相关的税收政策，科学合理地运用到各开发阶段的涉税业务中。

如何准确理解和掌握与房地产开发相关的税收政策？需要从这些方面着手发力。

1、掌握国家和项目所在地税收政策，掌握当地税收征管环境，积极争取税收优惠政策，依法履行纳税义务。

地方性税收政策包括但不限于：预计毛利率、城建税税率、土地等级及税额标准、普通住宅认定标准、土增税预征率、土增税清算单位等。

税收征管环境包括但不限于：当地税务机关日常管理方式，对某些涉税事项的通常处理及执行力度，税务检查手段,当地同行业整体税负平均水平等。

2、加强与税务机关的沟通，建立良好的税企关系。

3、合理预测项目整体税负水平，并在开发过程中进行动态评估和控制。

4、各项涉税业务要充分考虑税收风险和税收成本，业务部门之间要加强沟通和协作，做好事前防范和事中控制，避免不必要的税收损失。

如上所述，“业税融合”，基础是业务，核心是融合，其中融合的前提是：对于税务原理的理解，对于税收政策和征管环境的认知，对于税务政策的沟通。这些方面不做好，很能做到“业税融合”，税务筹划也很难落地。