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一、以物抵债的会计处理公司有客户无力偿还应收账款，客户用一批货物抵减，不能提供发票，公司要怎么做账务处理？ 说明：以物抵债的情况下，无论对方是以固定资产、还是自有产品抵债，无论是否开具发票，对方都要缴纳对应的增值税，这是逃不掉的。所以尽量让对方开具增值税发票，以方便双方账务处理，及时对方不开具，你也可以向对方税务机关申请。
会计处理上，根据《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定，公司接受以物抵债，应做如下账务处理： 借：库存商品（放弃债权的公允价值+相关税费）
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：应收账款（账面余额）
银行存款（相关税费）
投资收益（放弃债权的公允价值与账面价值的差额）（一般这个价差会出现在借方，表示放弃债权大于实收货物价值） 会计准则参考：《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2019]9号） 第二章 债权人的会计处理第五条以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。 第六条 以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量： 存货的成本，包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。 
（一）增值税。以物抵债均需要缴纳增值税，意定以物抵债按照正常销售处理，根据双方情况，按要求开具普通增值税发票（以下简称专票）或者增值税专用发票（以下简称普票）。强制以物抵债，债务人往往拒绝向债权人开具发票，债权人属一般纳税人的，因无法取得增值税专用发票，将会损失进项税款抵扣的利益。31号公告解决了银行业金融机构、金融资产管理公司中的增值税一般纳税人处置以物抵债不动产，无法取得增值税专用发票的问题。解决的方法就是，可选择差额征收方式，适用9%的税率。选择差额征收方式的，即使债务人开具了专票，也不得抵扣。注意：如果处置营改增之前取得的不动产，包括以物抵债的，还可继续适用原先的过渡办法，选择简易征收方式，按照差额适用5%的征收率计算缴纳税款，这是一般纳税人普遍适用的政策。（二）印花税。意定以物抵债需要按照购销合同、产权转移书据或者营业账簿缴纳印花税。强制以物抵债，虽然产权发生了转移，但依据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号 ）第二条第（四）项第1目的规定，人民法院的生效法律文书、仲裁机构的仲裁文书不属于印花税应税凭证，也就是说不需要缴纳印花税。银行业金融机构接收、处置强制以物抵债资产，在接受环节，按照上述规定不缴纳印花税；在处置环节，按照《印花税法》应当缴纳。31号公告规定，在处置环节免征印花税，也不需要缴纳。金融资产管理公司接收、处置抵债资产，除《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）规定的信达、华融、长城、东方4家金融资产管理公司外，依据《印花税法》的规定，均需要缴纳印花税。31号公告将免税范围扩展到所有金融资产管理公司，注意：仅限于其承接银行业金融机构不良债权涉及的抵债不动产、抵债资产。31号公告还提到营业账簿免征印花税，强制以物抵债一般不会涉及营业账簿缴纳印花税的情况，笔者想了一下，觉得应该会出现在债转股中，这种情况不常见。如果还有其他情况，请留言交流。银行业金融机构和金融资产管理公司在处置以物抵债资产时，涉及的其他各方当事人应当依法缴纳印花税。（三）契税。银行业金融机构接收强制以物抵债不动产，物权发生了变动，按照《契税法》的规定，应当缴纳契税。31号公告规定，免征契税。依据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）规定，4家金融资产管理公司，接受国有银行以物抵债不动产的，免征契税。31号公告规定，将免税范围扩大到所有金融资产管理公司，从接收国有银行以物抵债不动产，也扩大到银行业金融机构。（四）房产税、城镇土地使用税。根据《民法典》第二百二十九条规定，强制以物抵债的不动产，自人民法院的强制执行文书生效之日，物权发生变动，应当于次月缴纳房产税、城镇土地使用税。依据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）规定，4家金融资产管理公司回收的房地产在未处置前的闲置期间，免征房产税和城镇土地使用税。31号公告规定，各地可根据《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》授权和本地实际，对银行金融机构、金融资产管理公司持有的抵债不动产减免房产税、城镇土地使用税。也就是说将是否减免的权力，下放给各省、自治区、直辖市人民政府，大概率各地会发文予以减免。（五）土地增值税。31号公告没有涉及土地增值税，说明对银行业金融机构、金融资产管理公司处置以物抵债不动产，没有特别规定，须依法缴纳土地增值税。但依据《财政部 国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知》（财税〔2001〕10号）规定，4家金融资产管理公司转让以物抵债不动产取得的收入，免征土地增值税。在常规以物抵债业务中，土地增值税是交易过程中最重要因素，有的土地增值税占抵债金额的比例高达50%，虽然资产抵债价格一拍、二拍再抵债已经很低，但如果买方代卖方垫付土地增值税，往往是亏损的交易。利安咨询专业从事司法拍卖和以物抵债过户过程中的税费业务，为您依降低过户税费、顺利办理资产过户，有需要请联系（六）企业所得税。31号公告也没有涉及企业所得税，按照现行规定处理即可。强制以物抵债资产，债权人一般无法取得发票，凭人民法院生效法律文书、仲裁机构仲裁文书记账即可，无论是动产还是不动产，在所得税处理上没有障碍。不管是意定以物抵债，还是强制以物抵债，符合债务重组条件的，可依据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）：“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。”的规定处理。（一）适用主体。银行业金融机构和金融资产管理公司。银行业金融机构，是指在中华人民共和国境内设立的商业银行、农村合作银行、农村信用社、村镇银行、农村资金互助社以及政策性银行。“金融资产管理公司”31号公告中没有给出解释，但35号公告给出了解释，金融资产管理公司，是指持有国务院银行业监督管理机构及其派出机构颁发的《金融许可证》的资产管理公司。（二）征税对象。银行金融机构抵债不动产、抵债资产，是指经人民法院判决裁定或仲裁机构仲裁的抵债不动产、抵债资产。金融资产管理公司的抵债不动产、抵债资产，限于其承接银行业金融机构不良债权涉及的抵债不动产、抵债资产。增值税仅适用于强制以物抵债不动产，印花税既适用于动产，也适用于不动产。契税、房产税、城镇土地使用税当然只适用于不动产。（三）发票开具。银行业金融机构和金融资产管理公司通常为一般纳税人，向小规模纳税人开具普票时，按照销售额开具即可；向一般纳税人开具发票时，可有两种开具方式：1.开具两张发票。一张为专票，对差额部分开具专票；另一张为普票，对抵债不动产作价的部分开具普票。2.开具一张发票。用差额开票功能，仅开具一张专票即可。（四）执行时间。31号公告公布时间为2022年9月30日，执行期限为2022年8月1日至2023年7月31日，35号公告又将其延长至2027年12月31日。因公告发布时间比执行起始时间晚，应减免税款可能有申报缴纳入库的，如果有，可抵减纳税人以后月份应缴纳的税款或办理税款退库。已向处置不动产的购买方全额开具增值税专用发票的，将增值税专用发票追回后可适用差额征收方法。三、以物抵债司法裁判规则以物抵债是我国法律允许的一种债权实现、债务消灭的方式。根据债法原理，以物抵债也称代物清偿，是指当事人之间达成协议，由债权人受领他种给付以替代原定给付，进而使原债权债务关系归于消灭。司法实践中的以物抵债，根据抵债协议设立的不同时间，可以分为：债务清偿期届满前的以物抵债、债务清偿期届满后的以物抵债；根据抵债物的权属是否转移，可以分为：已发生物权变动的以物抵债和尚未发生物权变动的以物抵债；根据抵债物的不同形态，可以分为：动产以物抵债和不动产以物抵债（凡是能为人力支配、具有价值的有体物、财产性权利均可成立以物抵债）；根据以物抵债在诉讼的不同阶段，可以分为：诉讼前的以物抵债、诉讼调解中的以物抵债和执行程序中的以物抵债。就所抵之债而言，金钱之债、非金钱之债、特定物之债、种类物之债均可。我国现行法律尚无以物抵债的明文规定。对于以物抵债的法律性质、效力等，理论、实务界意见分歧较大，其核心争议在于以物抵债的实践性与诺成性之争，目前尚未形成主流共识，相关的司法裁判也认定不一，甚至大相径庭，亟待有权机关尽早统一法律适用标准。 利安咨询团队收集整理了最高人民法院关于以物抵债的16个裁判观点，供各位甄别适用。1.当事人在债务已届清偿期后约定以物抵债，其本质为代物清偿。代物清偿属于实践性法律行为，若仅有代物清偿合意，而未实际履行物权转移的，原债务并未消灭，在实际履行物权转移后，原债务同时消灭。【适用依据】（1）最高人民法院民一庭意见：①要旨：当事人在债务已届清偿期后约定以物抵债，其本质为代物清偿。代物清偿，是指债权人受领他种给付以代原定给付而使合同关系消灭的法律行为。以物抵债属于实践性法律行为。根据债法原理，清偿是消灭债的最主要方式。而清偿除了要有债务人的给付行为之外，还须有债权人的受领并取得所有权和占有权时，才发生给付的效果。代物清偿只是给付标的的改变，作为清偿之目的，仍应实际履行后才发生清偿的效果。所以，代物清偿的要物性与清偿一样是顺理成章的。以物抵债同样如此，目的在于用他物抵原债，抵债行为并未改变原债的同一性，所以，只有物权转移给债权人，债务方消灭。因此仅有合意，而未实际履行物权转移的，债务并未消灭，抵债的目的也未实现。故从抵债的目的来看，应坚持其实践性特点。②索引：见《债务清偿期届满后当事人间达成以物抵债协议但未履行物权转移手续，该协议效力如何确定》（作者：夏正芳、潘军锋，江苏高院；仲伟珩，最高院民一庭），载《民事审判指导与参考·指导性案例》2014年第2辑（总第58辑），第121页。（2）最高人民法院民一庭意见：①要旨：《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第87条规定：“当事人之间达成的和解协议合法有效并已履行完毕的，人民法院作执行结案处理。”从该规定看，只有履行完毕的和解协议，债务才算消灭，基于此可以推断出抵债协议的实践性。②索引：见《债务清偿期届满后当事人间达成以物抵债协议但未履行物权转移手续，该协议效力如何确定》（作者：夏正芳、潘军锋，江苏高院；仲伟珩，最高院民一庭），载《民事审判指导与参考·指导性案例》2014年第2辑（总第58辑），第121页。（3）《最高人民法院公报》案例：①裁判要旨：债权人与债务人约定以代物清偿方式清偿债务的，因代物清偿协议系实践性合同，故若债务人未实际履行代物清偿协议，则债务人与债权人之间的原金钱债务并未消灭。②法院认为：成都港招公司与招商局公司于1998年4月12日签订《债权债务清算协议书》，约定招商局公司应将其泰丰国际商贸中心项目用地土地使用权以评估价34441941元抵偿其所欠成都港招公司的3481．55万元的债务。该协议书系双方当事人真实意思表示，不违反法律、行政法规强制性规定，应属有效。根据该协议，招商局公司对成都港招公司负有3481．55万元的金钱债务，招商局公司对成都港招公司负有给付泰丰国际商贸中心项目用地土地使用权的义务。本院认为，成都港招公司与招商局公司双方协议以土地作价清偿的约定构成了代物清偿法律关系。依据民法基本原理，代物清偿作为清偿债务的方法之一，是以他种给付代替原定给付的清偿，以债权人等有受领权的人现实地受领给付为生效条件，在新债务未履行前，原债务并不消灭，当新债务履行后，原债务同时消灭。本案中，成都港招公司与招商局公司虽然签订了《债权债务清算协议书》并约定“以地抵债”的代物清偿方式了结双方债务，但由于该代物清偿协议并未实际履行，因此双方原来的3481．55万元的金钱债务并未消灭，招商局公司仍对成都港招公司负有3481．55万元的金钱债务。③案例索引：最高人民法院（2011）民提字第210号民事判决书（审判长王闯，审判员李京平，代理审判员王富博，2011年11月30日），见《成都市国土资源局武侯分局与招商(蛇口)成都房地产开发有限责任公司、成都港招实业开发有限责任公司、海南民丰科技实业开发总公司债权人代位权纠纷案》，载《最高人民法院公报》2012年第6期（总第188期）。2.以物抵债的成立需要符合要物合同的基本构成要件。 【适用依据】最高人民法院民一庭意见：①要旨：代物清偿的成立，必须具备四个条件：其一，必须有原债的关系存在；其二，必须有双方当事人关于代物清偿的合意；其三，他种给付必须与原定给付不同；其四，须债权人受领他种给付以代替原给付。以上成立要件也是基于代物清偿的要物性，需同时具备，缺一不可。②索引：见《债务清偿期届满后当事人间达成以物抵债协议但未履行物权转移手续，该协议效力如何确定》（作者：夏正芳、潘军锋，江苏高院；仲伟珩，最高院民一庭），载《民事审判指导与参考·指导性案例》2014年第2辑（总第58辑），第121页。3.债务清偿期届满后当事人达成以物抵债协议但未实际履行，当事人诉请法院确认并判决履行的，人民法院应不予支持。经释明，当事人要求继续履行原债权债务合同的，人民法院应当继续审理。 【适用依据】最高人民法院民一庭意见：①要旨：基于代物清偿的要物性，代物清偿的成立仅有当事人合意尚不足够，必须履行物权转移手续。因此，债务清偿期届满后当事人达成以物抵债协议，在尚未办理物权转移手续前，债务人反悔不履行抵债协议，债权人要求继续履行抵债协议或要求确认所抵之物的所有权归自己的，我们认为人民法院应不予支持。但人民法院可以释明，让当事人变更诉请要求继续履行原债权债务关系。经释明，当事人要求继续履行原债权债务合同的，人民法院应当继续审理。如此规定，系从以物抵债的实践性法律行为的本质属性出发所作的考虑。②索引：见《债务清偿期届满后当事人间达成以物抵债协议但未履行物权转移手续，该协议效力如何确定》（作者：夏正芳、潘军锋，江苏高院；仲伟珩，最高院民一庭），载《民事审判指导与参考·指导性案例》2014年第2辑（总第58辑），第121页。4当事人在债务清偿期届满前约定债务人不履行到期债务时以抵债物来清偿债权，但未明确抵债物的所有权直接归债权人所有，该代物清偿协议在当事人之间具有法律效力，但不具有对抗其他债权人的效力。对抵债物应进行折价或拍卖、变卖该抵债物，并从拍卖、变卖价款中清偿债务。 【适用依据】最高人民法院法官论述：①要旨：《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第四条明确规定：“合同法实施以后，人民法院确认合同无效，应当以全国人大及其常委会制定的法律和国务院制定的行政法规为依据，不得以地方性法规、行政规章为依据。”对于当事人在债务未届清偿期之前达成以物抵债的协议，只要约定的内容不涉及抵押、质押的外在形式，就应依据“法无明文禁止即可为”的原则，肯定其效力。债权人有权依据代物清偿协议约定请求债务人履行替代给付义务，但应履行清算程序，对抵债物进行折价或者拍卖、变卖该抵债物，拍卖、变卖价款如果高于原债权，多余部分应返还给债务人；如不足清偿债务，债权人就差额部分仍有权向债务人主张。此外，虽然当事人在债务未届清偿期之前达成的代物清偿协议具有法律效力，但是该约定不具有对抗其他债权人的效力。②索引：见《代物清偿的性质及效力研究》，作者：李玉林，最高人民法院民二庭法官，载最高人民法院民事审判第二庭编：《商事审判指导》2014年第3辑（总第39辑）。5.当事人在债务清偿期届满前明确约定债务人不履行到期债务时抵债物归债权人所有的代物清偿协议，该协议因违反了禁止流押、流质的强制性规定，应认定为无效协议。 【适用依据】最高人民法院法官论述：①要旨：《物权法》第一百八十六条、第二百一十一条均规定，抵押权人（质权人）在债务履行期届满前，不得与抵押人（出质人）约定债务人不履行到期债务时抵（质）押财产归债权人所有。法律设定禁止流抵、流质的目的主要是基于平衡双方当事人利益考虑，防止居于优势地位的债权人牟取不当暴利，损害债务人特别是其他债权人的利益，维护民法的平等、公平原则。当事人在债务清偿期届满前达成代物清偿协议，约定债务人不履行到期债务时抵债物（包括动产和不动产）归债权人所有的代物清偿协议，该协议实际上具有担保债权实现的目的，财产直接归债权人所有与禁止流抵（质）条款的约定内容是一致的。在此情形下，如果债权人以债务人违反代物清偿协议的约定为由，要求债务人继续履行协议或对所抵之物主张所有权的，人民法院应不予支持。由于代物清偿协议无效，原债务未实际获得清偿，债权人可依原债务主张权利。②索引：见《代物清偿的性质及效力研究》，作者：李玉林，最高人民法院民二庭法官，载最高人民法院民事审判第二庭编：《商事审判指导》2014年第3辑（总第39辑）。6.当事人在债务清偿期届满前约定以房屋或土地等不动产进行抵债，并明确在债务清偿后可以回赎，债务人或第三人根据约定已办理了物权变更登记，该行为符合让与担保的特征，虽然不能产生物权变动的法律效力，但债权人可以主张对该抵债物进行折价或从拍卖、变动抵债物的价款中受偿。 【适用依据】最高人民法院法官论述：①要旨：让与担保作为一种非典型的担保方式，具有程序灵活便捷、交易成本低廉及扩张融资范围等制度价值，在社会交易活动中非常常见。但是，由于法律将让与担保排除在典型担保之外，导致学界及审判实践中对让与担保的效力认识不一，否定观点认为让与担保违反了物权法定原则，应认定无效；肯定观点则以合同自由原则及非专属的财产权利均可让与为由，认为应赋予其法律效力，但是同时认为债权人必须履行清算义务，且不具有对抗其他债权人的效力。但随着学说研究的深入及审判实践发展，让与担保已获得正当的理论基础，其有效性逐渐被大家接受。②索引：见《代物清偿的性质及效力研究》，作者：李玉林，最高人民法院民二庭法官，载最高人民法院民事审判第二庭编：《商事审判指导》2014年第3辑（总第39辑）。7.当事人在债务清偿期届满后达成代物清偿协议，该协议对当事人具有法律约束力，但应履行清算程序，对抵债物进行折价或者拍卖、变卖该抵债物，且当事人一方如认定协议存在可变更、可撤销情形的，可以依请求变更或撤销代物清偿协议。 【适用依据】最高人民法院法官论述：①要旨：债务清偿期届满后，债务如为金钱之债则数额就会确定，在此客观基础上达成的代物清偿协议往往为双方当事人的真实意思表示，对该合意的效力应予确认。同时，为保护双方的合法权益不受损失，也应赋予双方请求人民法院或仲裁机构变更或撤销代物清偿协议的救济权。《物权法》第一百九十五条第一款规定：“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，抵押权人可以与抵押人协议以抵押财产折价或者以拍卖、变卖该抵押财产所得的价款优先受偿。协议损害其他债权人利益的，其他债权人可以在知道或者应当知道撤销事由之日起一年内请求人民法院撤销该协议。”第二百一十九条第二款规定：“债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现质权的情形，质权人可以与出质人协议以质押财产折价，也可以就拍卖、变卖质押财产所得的价款优先受偿。”参照上述规定，当事人在债务清偿期届满后，可以折价或拍卖、变卖等方式来清偿债务，而为此缔结的相关协议及履行行为均在法律授权范围内，应认定其法律效力。②索引：见《代物清偿的性质及效力研究》，作者：李玉林，最高人民法院民二庭法官，载最高人民法院民事审判第二庭编：《商事审判指导》2014年第3辑（总第39辑）。8.当事人在债务清偿期届满后达成代物清偿协议，并完成给付行为，如已办理不动产变更登记或股权转让登记，该代物清偿协议当然属于有效行为。 【适用依据】最高人民法院法官论述：①要旨：当事人在债务清偿期届满后达成代物清偿协议，并完成给付行为，如已办理不动产变更登记或股权转让登记，该代物清偿协议当然属于有效行为。一方当事人反悔，要求确认代物清偿协议无效，应不予支持。但如果当事人一方认为该抵债行为存在《合同法》第五十四条规定的可变更、可撤销情形下，可依法请求人民法院或仲裁机构变更或撤销。第三人如果认为债务人与债权人存在恶意串通，转移责任财产，损害了其合法权益，可依据《合同法》第五十二条第（二）项的规定，请求人民法院确认债权人与债务人之间履行的代物清偿行为无效。②索引：见《代物清偿的性质及效力研究》，作者：李玉林，最高人民法院民二庭法官，载最高人民法院民事审判第二庭编：《商事审判指导》2014年第3辑（总第39辑）。9.当事人在执行程序中达成的代物清偿协议，如果抵债物是不动产，在尚未办理物权转移手续前，该协议对双方不具有法律约束力，债务人反悔不履行代物清偿协议，债权人要求继续履行抵债协议或要求确认所抵之物的所有权归自己的，应不予支持。 【适用依据】最高人民法院法官论述：①要旨：对于执行和解协议的效力，学界一直存有争议。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第86条规定：“在执行中，双方当事人可以自愿达成和解协议，变更生效法律文书确定的履行义务主体、标的物及其数额、履行期限和履行方式。”第87条进一步规定：“当事人之间达成的和解协议合法有效并已履行完毕的，人民法院作执行结案处理。”第104条规定：“中止执行的情形消失后，执行法院可以根据当事人的申请或依职权恢复执行。恢复执行应当书面通知当事人。”根据上述规定，当事人在执行程序中达成的代物清偿协议，协议得到现实履行，才能产生消灭原债务的法律效力，否则人民法院应根据当事人的申请或依职权恢复原判决的执行。②索引：见《代物清偿的性质及效力研究》，作者：李玉林，最高人民法院民二庭法官，载最高人民法院民事审判第二庭编：《商事审判指导》2014年第3辑（总第39辑）。10.第三人与债权人、债务人达成三方协议，同意处分自己的财产来代替债务人原本的金钱给付，应成立第三人代物清偿合同，不构成债务加入或第三人履行。 【适用依据】《人民司法》案例：①裁判要旨：代物清偿并不要求清偿物为债务人所有之物，亦可以是第三人之物，此时成立第三人代物清偿。第三人与债权人、债务人达成三方协议，同意处分自己的财产来代替债务人原本的金钱给付，应成立第三人代物清偿合同，不构成债务加入或第三人履行。②案例索引：见《第三人代物清偿的司法认定和责任承担》，作者：卢文兵，江苏省无锡市中级人民法院，载《人民司法》2013年第18期，第96页。11.对于代物清偿的实践性不应作严苛要求，只要综合考虑交易习惯、当事人意思表示和内部关系等因素在社会观念上达到现实交付与受领程度即可。对于抵债物不能完成交付或受领的责任，应适用《合同法》的总则性规定。 【适用依据】《人民司法》案例：①裁判要旨：司法实践中，从诚实信用原则和债权人合理预期保护角度看，不应对代物清偿合同的实践性作严苛的要求，债权人现实地受领给付一步到位和瞬间完成仅是理论上的想象，尤其是对于交通运输工具、生产设备、原材料和产成品等动产，考虑到办理登记手续、搬运距离、处理过程等现实因素，只要综合考虑交易习惯、当事人意思表示和内部关系等因素在社会观念上达到现实交付与受领程度即可。至于代物清偿合同生效后，义务人故意违反约定不履行后续给付义务或协助义务使受领不能完成的，则适用《合同法》总则中关于债务不履行责任或合同违约责任的规定予以规制。②案例索引：见《第三人代物清偿的司法认定和责任承担》，作者：卢文兵，江苏省无锡市中级人民法院，载《人民司法》2013年第18期，第96页。 12.最高人民法院的相关判决认定以物抵债具有诺成性。 【适用依据】（1）最高人民法院裁判文书之一：①裁判要旨：以资抵债属于清偿债务的一种方式，通过债务人将其固定资产作价转移给债权人，从而清偿其对债权人负有的相应债务。只要双方的意思表示真实，协议内容不违反国家法律的强制性规定，便为有效合同。合同一方不能因为事后经营抵债的资产不成功便质疑原以资抵债合同的有效性。②案例索引：最高人民法院（2007）民二终字第148号民事判决书（2008年5月19日），见《以资抵债合同的效力——甘肃省石油供销总公司与兰州市红古区人民政府、兰州市红古区红古乡人民政府以资抵债协议纠纷案》，载最高人民法院民事审判第二庭编：《最高人民法院商事审判指导案例?合同卷》，中国法制出版社2011年版。（2）最高人民法院裁判文书之二：①裁判要旨：立康公司与威龙公司在调解协议中约定的主要内容是，双方终止《合作开发协议书》，御景苑小区由威龙公司独自开发经营；威龙公司给付立康公司1850万元；2011年6月25日前付现金850万元，剩余1000万元用御景苑小区2号楼房按照每平方米4660元抵顶，等等。债的履行方式各有不同，以物抵债合同不以债权人现实地受领给付为构成要件；以物抵债合同与商品房预售合同系不同的法律关系。因此，威龙公司与立康公司约定以即将开发建设的楼房来抵顶债权，是双方当事人真实意思的表示，并不存在违反法律规定的情形。②案例索引：最高人民法院驳回再审申请裁定书，见李玉林：《关于代物清偿规则的若干法律问题分析——庆阳市立康活性炭有限公司与庆阳市威龙房地产开发有限责任公司合作开发房地产合同纠纷申请再审案》，载苏泽林、景汉朝主编、最高人民法院立案一庭、立案二庭编：《立案工作指导》2011年第4辑（总第31辑），人民法院出版社2012年版，第85—89页。13.以物抵债协议不宜认定为流质契约。 【适用依据】最高人民法院裁判文书：①裁判要旨：债务清偿期限届满前，债务人与权人对某特定物进行协商作价，达成如到期不能清偿债务，则以相当价值的该标的物抵销债务的以物抵债协议，不属流质契约，但合法有效。②实务解读：清偿期届满后的以物抵债协议与流质契约很好区分。清偿期限届满前的以物抵债协议与流质契约表面看有共同之处，甚至有学者和法官认为清偿期届满前的以物抵债协议就是流质契约，但笔者认为两者本质上存在不同。第一，是否存在担保合同。流质契约是担保合同中的条款；以物抵债协议不具有担保性质，是对债的履行的变更。流质契约中的物为抵押或者质押物；以物抵债协议中的代替物是债的履行标的。第二，物的价值与债权数额的关系。两者区分的关键在于合同是否排除了债权实现时对物的折价、清算程序。《担保法》第三十五条中规定：“抵押权人所担保的债权不得超过其抵押物的价值”，明确了担保物的价值必须大于或者等于债权的价值，即便抵押物的价值畸高于债权数额，法律也不禁止。而以物抵债协议中物的价值约等于债权数额，该等值性可以市场价格为参考，也可以当事人在签订以物抵债协议之时真实意思表示为准。第三，合同目的方面。传统民法上认为债权人签订流质契约目的是利用优势地位获得大于债权的利益；而以物抵债协议是平等民事主体之间的合意，建立在意思表示自由、真实的基础上。③案例索引：最高人民法院（2009）民申字第1600号民事裁定书，见刘琨：《以物抵债协议不宜认定为流质契约》，载《人民司法?案例》2014年第2期，第51页。14.当事人在诉讼调解中达成以物抵债协议，法院就此作出民事调解书，该调解书不具有发生物权变动的效力。在调解书生效后，仍要当事人持调解书办理交付或过户登记，抵债物方发生物权变动。 【适用依据】最高人民法院研究室答复：①要旨：《物权法》第二十八条规定的“人民法院的法律文书”应当包括判决书、裁定书和调解书。但以物抵债调解书只是对当事人之间以物抵债协议的确认，其实质内容是债务人用以物抵债的方式来履行债务，并非对物权权属的变动。因此，不宜认定以物抵债调解书能够直接引起物权变动。②详解：依照《物权法》第二十八条的文义，其重点在于强调说明物权变动的时间以法律文书生效时为准，而并非旨在规定所有的生效法律文书都能引起物权变动，对于能够引起物权变动的法律文书也要根据案件的具体情况作出判断。就调解书而言，首要必备的条件就是要具有直接发生物权变动的内容。但以物抵债调解书内容只是用物抵债，而物权变动仍要进行登记和交付，即此调解书并不具有直接导致物权变动的内容。人民法院也仅是对当事人之间的以物抵债协议的内容是否合法作出判断，其公权力的介入仅体现在确认协议的合法性上，由于此调解协议并不具有直接导致物权变动的内容，也就不存在与登记或交付相同公示作用的问题。鉴于民事调解书的本质在于对调解协议的确认，而以物抵债调解协议作为协议的一种，其本质属于债的范畴，此协议所产生的直接后果是一方当事人取得要求移转抵债物所有权的请求权，另一方当事人则负有移转此抵债物所有权的义务，即要将动产的抵债物进行交付，将不动产办理过户登记。这时创设物权仍要按照依法律行为导致物权变动的规则进行。在调解书生效后，仍要当事人持调解书办理交付和过户登记，抵债物方发生物权变动。负有履行义务一方的当事人未履行交付或登记过户的义务，另一方当事人可以申请法院强制执行。③索引：《最高人民法院研究室关于以物抵债调解书是否具有发生物权变动效力的研究意见》，载张军主编、最高人民法院研究室编：《司法研究与指导》2012年第2辑（总第2辑），人民法院出版社2012年版，第138～142页。15.仅依据经过公证的以房抵债协议而不进行房屋过户登记，不能取得房屋所有权。 【适用依据】最高人民法院民一庭解答：①要旨：根据《物权法》第九条的规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。因此，房屋所有权发生变更需要办理房屋权属变更登记。所以，在未办理房屋权属过户登记之前，你不能依据公证的抵债协议取得这套房屋的所有权。②索引：《仅依据经过公证的以房抵债协议而不进行房屋过户登记，不能取得房屋所有权》，载最高人民法院民事审判第一庭编：《民事审判指导与参考》2011年第3辑（总第47辑），人民法院出版社2011年版，第246页“民事审判信箱”。16.当事人协议直接以物抵债损害其他债权人利益的，该协议无效。 【适用依据】最高人民法院裁判文书：①裁判要旨：当事人之间借款关系明确，债权人追索借款的权利应当依法予以保护。但当事人之间直接以物抵债，损害了其他债权人的利益，该直接以物抵债协议应当认定为无效。②法院认为，甘树北向陈昌光借款109.7万元逾期未还，双方债权债务关系明确，甘树北、陈昌光均无异议。甘树北未能按期还款，陈昌光寻求法律保护，请求人民法院判令甘树北归还借款，陈昌光追索借款的权利应当依法予以支持，甘树北应向陈昌光偿还借款。岑溪市人民法院（1998）岑民初字第1369号民事调解书确认，甘树北自愿将其坐落在岑溪市玉梧路十里长街边的金隆石材总汇铺面房地产直接抵偿其欠陈昌光债务，损害了其他债权人的利益，该以房地产直接抵债的协议应认定为无效。岑溪市人民法院以（1998）岑民初字第1369号民事调解书对陈昌光、甘树北达成的调解协议予以确认不当。③案例索引：最高人民法院（2010）民抗字第25号民事判决书，见《当事人协议直接以物抵债损害其他债权人利益的，该协议无效——陈昌光与甘树北借款纠纷再审案》，载最高人民法院审判监督庭编：《审判监督指导》2011年第4辑（总第38辑），人民法院出版社2012年版，第179—190页。 四、以物抵债的基础法律性质和效力 甲公司与乙公司签订建设工程施工合同，由乙公司承建A工程，甲公司按照实际工程量逐月向乙公司支付一定比例的工程进度款，待工程竣工验收合格后再向乙公司支付除质量保修金外的全部工程款。开始施工后，为支付乙公司的工程进度款，甲公司先后与乙公司签订了数份以物抵债协议，以B建筑的多套不同房屋抵偿乙公司的进度款，但均未办理过户手续。发生争议后，乙公司向法院起诉，请求甲公司将抵债房屋过户至其名下。甲公司辩称以物抵债协议因未办理过户登记手续而不成立。 前述案件引发最高院法官会议的第一次讨论——“以物抵债协议的性质与效力” 1、以物抵债协议何时成立？ 实践中存在两种不同观点，一种观点认为以物抵债协议是实践合同，需要债权人受领标的物后，协议方可成立；另一种观点认为以物抵债协议是诺成合同，只要双方当事人达成合意，协议即为成立。 为此，首先要明确以物抵债协议的合同类型及适用的法律规范。显然，以物抵债协议系无名合同，并非典型合同，依据《民法典》第四百六十七条，应当参照适用最相类似的典型合同的相关规定。根据协议内容，以物抵债协议的基础构造为物权转移和债的消灭，最相类似的典型合同即为买卖合同。《民法典》以诺成合同为原则，实践合同为例外，除定金合同、自然人借款合同、客运合同、保管合同等明确规定自标的物交付起合同成立的，其余典型合同均应自承诺生效时合同成立。因此，最高院认为： 考虑到与以物抵债性质最相类似的买卖合同亦属于诺成合同，在我国，只要当事人没有约定将物的交付作为以物抵债协议的成立要件，就应当认定代物清偿协议为诺成合同，自双方达成合意时成立。在诺成合同的语境下，代物清偿制度由“以物抵债协议”与“履行行为”两部分构成，其中的以物抵债协议属于诺成合同。 2、以物抵债协议是否有效？ 通常而言，依法成立的合同自成立时生效，那么，以物抵债协议是否也在成立时即告生效，并且当事人必须严格按照协议来履行呢？ 这需要具体情况具体分析，为此，最高院做了如下分类，并通过类型化分析来讨论不同类型以物抵债协议的效力及处理： 
为便于理解，通过4个特征——以物抵债协议是否在原债务到期后签署、标的物是否已经转移给债权人、标的物是否与原债务相关、原债务是否已经消灭，以表格的方式呈现不同类型的以物抵债协议： 
①代物清偿：原债务履行期已经届满，双方签订以物抵债协议，将原债务相关的标的物（如债权人承建的房屋）转让给债权人，并且办理了产权过户登记。 ②折价清偿：原债务履行期已经届满，双方签订以物抵债协议，将原债务无关的标的物（如债务人自有的其他房屋）转让给债权人，并且办理了产权过户登记。 ③新债清偿：原债务履行期已经届满，双方签订以物抵债协议，新债和旧债同时存在，并且尚未办理产权过户登记。 ④债务更新：原债务履行期已经届满，双方签订以物抵债协议，明确原债务已经消灭，只能履行以物抵债协议，并且尚未办理产权过户登记。 ⑤让与担保：原债务履行期尚未届满，双方签订以物抵债协议，并且办理了产权过户登记。 ⑥新债担保：原债务履行期尚未届满，双方签订以物抵债协议，并且尚未办理产权过户登记。 （1）让与担保和新债担保的效力及处理 为了讨论让与担保的效力，最高院特地单开一次会议纪要——“股权让与担保的性质和效力”。因该两类以物抵债协议合同目的系担保原债务的履行，相较于买卖合同，其更类似于担保合同。 认定一个协议是股权转让、股权让与担保还是股权质押，不能仅仅看合同的形式或名称，而要探究当事人的真实意思表示。如果当事人的真实意思是通过转让标的物的方式为主合同提供担保，则此种合同属于让与担保合同，而非股权转让或股权质押。让与担保合同是双方的真实意思表示，不违反法律、行政法规的强制性规定，依法应当认定合同有效。 此观点的法律依据为《民法典》第一百四十六条： 行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。 让与担保和新债担保的本质是通谋虚伪意思表示，“买卖合同”仅是双方的表意，当事人的真意是先行交付标的物以担保债务人最终能够履行原债务。因此，“买卖合同”作为虚假意思表示，应当被认定为无效，而“让与担保”的真意并不违反现行有效的法律、行政法规的强制性规定，依法应认定为有效。 至于合同的履行，仍有两个问题：其一，债权人能否按约取得标的物所有权？其二，若折价清偿的，债权人能否就标的物处置价款优先受偿？对此，最高院认为： 债权人与债务人在债务履行期届满前约定以物抵债的，标的物缔约时的价值与实现时的价值往往存在较大差距，如果直接认定以物抵债有效，既可能导致双方利益显著失衡，还可能存在流质（或流押）的嫌疑。 在具体处理上，可以根据债务人是否已将抵债物交付债权人而作不同的处理：(1)抵债物尚未交付债权人，债权人直接请求债务人交付抵债物的，人民法院不应予以支持。鉴于以物抵债在性质和功能上与买卖合同类似，双方签订以物抵债协议，类似于签订买卖合同作为原金钱债务的担保，本文将其称为新债担保。故此时可以参照适用《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》第24条的规定来处理，具体规则将在后文详述。(2)如果抵债物已交付债权人的，此时其性质属于让与担保，参照《物权法》中有关质押的规定，债务人请求债权人履行清算义务或主张回赎的，人民法院应予支持。 因此，就新债担保型的以物抵债协议而言，协议有效，但受到法律调整，不能直接履行协议以取得标的物所有权，只能在处置标的物后，就所得价款在欠付款项范围内受偿，该等受偿并不具有优先性。法律依据为《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定（2020第二次修正）》第二十三条： 第二十三条当事人以订立买卖合同作为民间借贷合同的担保，借款到期后借款人不能还款，出借人请求履行买卖合同的，人民法院应当按照民间借贷法律关系审理。当事人根据法庭审理情况变更诉讼请求的，人民法院应当准许。 按照民间借贷法律关系审理作出的判决生效后，借款人不履行生效判决确定的金钱债务，出借人可以申请拍卖买卖合同标的物，以偿还债务。就拍卖所得的价款与应偿还借款本息之间的差额，借款人或者出借人有权主张返还或者补偿。以及《最高人民法院新民间借贷司法解释理解与适用》第351页：如果双方当事人仅签订了买卖合同，但是对买卖合同标的物本身并未进行抵押、质押，亦未进行所有权转移的，对第三人而言，不具有公示效果，第三人无法以此为依据判断是否和借款人进行交易，这种情形下，如果认定出借人对价款享有优先受偿权，对借款人的其他债权人有失公平，也会影响交易安全。如果双方不仅签订了买卖合同，而且已经进行了权利转移的，比如动产已经交付、不动产已经办理所有权转移登记的，对第三人而言，已经具有了公示的效果，认定出借人对价款享有优先受偿权就具有合理性。就让与担保型的以物抵债协议而言，协议有效，但受到法律调整，不能直接履行协议以取得标的物所有权，只能在处置标的物后，就所得价款在欠付款项范围内优先受偿。法律依据为《民法典》第四百零一条及第四百二十八条： 抵押权人在债务履行期限届满前，与抵押人约定债务人不履行到期债务时抵押财产归债权人所有的，只能依法就抵押财产优先受偿。 质权人在债务履行期限届满前，与出质人约定债务人不履行到期债务时质押财产归债权人所有的，只能依法就质押财产优先受偿。（2）新债清偿和债务更新的效力及处理对此，最高院认为： 双方在签订以物抵债协议时，抵债物的价值和债权的数额都是确定的，一般不会存在利益失衡问题。在以物抵债行为不存在其他违反法律、行政法规强制性规定的情形下，应当认定其合法有效。 在具体处理上，也可以区分两种情形予以处理：(1)抵债物尚未交付债权人，此时，债权人享有的仅是债权性质的权利，并未享有物权，故其有权请求债务人履行以物抵债协议，但不能直接请求确认对该抵债物享有所有权。如前所述，此时签订的以物抵债协议一般不存在对债务人不公的问题，故无需履行清算程序，债权人可以直接请求履行以物抵债协议。(2)如果抵债物已交付债权人的，此时，可以根据简易交付规则，直接认定债权人对抵债物享有所有权。就新债清偿型和债务更新型以物抵债协议而言，协议有效，并且不受法律所调整，债权人可以直接请求债务人履行合同，要求债务人交付标的物或者确认标的物所有权归属于债权人。但是，新的问题接踵而至：如果债务人未履行以物抵债协议向债权人交付标的物的，那么债权人向人民法院提起诉讼，是请求债务人交付标的物呢？还是请求债务人履行原债务给付货币呢？还是可以同时提起两项诉请，由法院择一裁判？为此，最高院又召开一次会议纪要——“以物抵债协议有效且不存在履行障碍，债权人可否要求债务人履行旧债”。甲公司与乙公司签订建设工程施工合同，由甲公司承建乙公司A工程。因乙公司未按期付款，甲公司与乙公司形成《会议纪要》，约定乙公司以其A工程的部分铺面冲抵欠付甲公司工程款1200万元，同时约定铺面暂不办理过户登记。后乙公司就18间抵款铺面与甲公司指定的第三人签订了商品房买卖合同，办理预售合同备案登记并交付使用。后甲公司以抵债商铺未办理过户登记为由，向法院提起诉讼，要求乙公司支付工程款1200万元。首先，债务更新型以物抵债协议，原债务已经消灭，仅存续新债务，客观上不会发生以上问题。若双方已经明确在以物抵债协议中载明“本协议生效后，原债务消灭”，则毫无疑问是债务更新型以物抵债协议，而实践中更为常见的情形是协议根本未约定原债务是否消灭，此时如何认定该份以物抵债协议的具体类型呢？最高院给出的观点是：除非明确约定债务更新，否则默认为新债清偿型以物抵债协议。债务更新型以物抵债协议中新债成立时旧债消灭，如果债务人不能履行以物抵债这一新债，也不能恢复旧债的履行，可能造成债权落空。基于债权人利益的保护，在认定债务更新型以物抵债协议上应从严把握，仅在双方明确约定旧债消灭的情况下才能适用，如约定买卖合同订立时，原借款合同作废；约定原借款合同消灭，双方之间的权利义务以买卖合同为准。就新债清偿型以物抵债协议而言，能否由当事人自行选择履行新债或者旧债，以及选择权归属于债权人还是债务人，现行法律法规并无任何规定，最高院则给出了较为明确的审判观点：除非当事人明确约定，否则债权人或者债务人均不具有选择权，且应当优先履行新债，新债无法履行的，才可履行旧债。我们认为，除当事人有特别约定外，债权人或债务人对于履行新债或旧债均不具有选择权。新债与旧债在履行上有先后顺序，新债应优先于旧债履行，只有在新债不能履行，以物抵债的合同目的不能实现，或者存在其他导致以物抵债协议无效、应予撤销的情形，才能履行旧债。（3）代物清偿和折价清偿的效力及处理就代物清偿型和折价清偿型以物抵债协议而言，系在原债务到期后签订协议，合法有效且能按约履行而不受法律调整，标的物已经完成交付，实务处理中也不存在其他争议。以物抵债与强制执行1、以物抵债权利人能否排除强制执行以物抵债通常发生在债务人资信情况恶化，难以按约履行原债务的情形，此时也正是债务人执行案件的易发时期和高发时期，所以，以物抵债协议的履行常常与执行程序的推进相互交错，甚至发生不可调和的冲突。目前，各方最为关切的一点就是，“以物抵债协议能否排除强制执行”，这一焦点法律问题自然成为了最高院法官们开会讨论的议题。需要强调的是，随着研究的深入和细化，最高院法官会就同一问题多次开会讨论并产生观点变迁，以期维持理论和实务的最佳平衡——“以物抵债权利人能否排除一般债权人的执行”。《最高人民法院第二巡回法庭法官会议纪要（第一辑）》中，最高院认为： 以物抵债协议属于诺成合同，自双方达成合意时成立。但是，以物抵债协议成立不能当然排除强制执行。如果以物抵债协议实际履行，抵债物的权属已经发生变动，受领人主张排除对抵债物的强制执行，应予以支持。以物抵债协议成立后未实际受领的，不能作为对抗强制执行的正当理由。 以物抵债进行分类，将以物抵债分为已实际履行的以物抵债和未实际履行的以物抵债，对于已实际履行的以物抵债，因在申请执行人申请查封前，物权已转移至以物抵债法律关系中债权人的名下，一般不能作为被执行人财产进行查封，案外人提出执行异议具有法律依据。对于未实际受领的以物抵债，因抵债物仍属于原债务人所有，物权未发生变动，债权人依据以物抵债协议享有的仍为债权请求权，通常不能对抗人民法院依照另案债权人的申请而对抵债物实施的强制执行。 但在抵债物为不动产，债权人亦未取得该不动产物权的情况下，现行司法解释仍对债权人以其享有的债权即足以排除强制执行作出了一定的例外规定。根据《执行异议司法解释》第28条规定，未完成物权变动的以物抵债协议中的债权人是否足以对抗强制执行的标准主要有：一是在人民法院查封之前，已签订书面的以物抵债协议，该以物抵债协议合法有效；二是在人民法院查封之前，己合法占有该不动产；三是非债权人的原因，未办理过户登记。在同时满足前述条件下，方能排除强制执行。换言之，以物抵债协议签订后，如果标的物所有权已经转移至债权人名下的，则自然可以排除强制执行；如果标的物未转移至债权人名下，通常无法排除强制执行，但存在一种例外情形，即符合《执行异议司法解释》第28条规定时，以物抵债协议债权人仍可排除强制执行。前述观点有两处不够妥当：一是，未就以物抵债协议进行充分的类型化分析，6种不同类型的以物抵债协议或有不同的处理规则；二是，与实务稍有偏颇，当事人极易伪造以物抵债事实且法院缺乏技术手段予以查证、防范，故应倾向于更为严谨和慎重的观点。因此，《最高人民法院第二巡回法庭法官会议纪要（第三辑）》中，最高院提出了更加严谨且平衡实务的观点： 履行期限尚未届满的以物抵债。一般认为，履行期限届满前达成的以物抵债，因债务人能否履行到期债务处于不确定状态，债务的具体数额亦未能确定，性质上属于担保：抵债财产已经交付或完成公示的，属于让与担保；尚未交付或尚未完成公示的，则属于买卖型担保。其性质迥异于买卖，当事人并不以取得标的物所有权为目的，也不存在以无过错买受人身份排除执行的问题。 履行期限届满后当事人达成以物抵债协议，且债权人已经取得抵债财产所有权的。此时债权人已经享有抵债财产的所有权，自然可以排除金钱债权人的执行，不存在以无过错买受人身份排除执行的必要。
能够被用于讨论能否适用《执行异议和复议规定》第28条的以物抵债，主要是指履行期限届满后当事人达成的尚未完成物权变动的以物抵债。以物抵债协议不同于买卖合同，其性质或者是新债清偿，或者是债务更新。在新债清偿场合，同时存在新旧两个债，与单一之债性质的买卖合同判然有别；在债务更新场合，债权人仅享有权利而无须履行付款义务，与需要支付对价的买卖合同亦不相同。因此，仅依据以物抵债协议，并不足以排除另一个金钱债权的执行。 以物抵债协议一共有6种类型，其中代物清偿型和折价清偿型，原债务履行期限届满且债权人已实际取得抵债财产所有权，作为所有权人足以排除强制执行；让与担保型和新债担保型，尽管协议有效，但受到法律调整，债权人根本无法取得标的物的所有权，仅就其处置所得价款享有债权，因此，该两种类的以物抵债无法排除强制执行（前会认为让与担保中债权人实际受领标的物，可排除强制执行，但后会则认为无法排除强制执行）；新债清偿型和债务更新型，协议本身并不是“买卖合同”，无法适用《执行异议和复议规定》第28条，也就无法排除强制执行（前会认为只要新债清偿和债务更新满足《执行异议和复议规定》第28条即可排除强制执行，但后会则认为无论何种情形，均无法排除强制执行）。综上，只有代物清偿型和折价清偿型以物抵债协议可以排除强制执行，其他类型的以物抵债协议均无法排除强制执行。 最高院观点变迁的理由有以物抵债不同于买卖合同；限制隐形物权适用范围；引领预期、防范虚假诉讼；保持裁判尺度统一。个人认为，主要考量因素是第三点： 以物抵债协议仅需当事人签字即可成立，当事人极易伪造以物抵债事实。且在考察以物抵债是否损害其他当事人利益时，由于民事诉讼中法院缺乏足够的技术手段，难以判定以物抵债事实是否真实存在，从而很难防范虚假诉讼的发生。 虽然最高院已就自己的前次会议观点作出纠正，但个人认为，目前的观点仍有多处值得商榷： 其一，让与担保型和新债担保型以物抵债债权人无法排除执行，并不是因为协议性质非买卖合同，而是债权人本身就无法依据协议取得标的物所有权，则自然无权排除强制执行。 其二，虽无法排除强制执行，但让与担保债权人是否有权就标的物处置价款享有优先受偿权，以及是否需要通过诉讼程序才能取得优先受偿权，新债担保债权人能否直接或通过诉讼执行程序参与分配等，这些问题都需要最高院进一步明确。 其三，新债清偿型和债务更新型以物抵债协议，一刀切的否定债权人排除强制执行，同样不妥。比如拆迁安置房屋需要交付5年后才能办理产权登记，原所有权人在第一年以物抵债给债权人，债权人实际占有使用至今但因客观原因而无法办理权属登记，原所有权人第5年大量借债并产生执行案件，此时认为债权人无权排除执行且必须搬离，是否有违公平原则，尤其在房价增长极高的情况下。又比如，债务更新型以物抵债中，债权人旧债已经消灭，新债因无法排除执行而履行不能，债权人能否要求债务人恢复旧债的履行？如果只能主张违约责任的，则房产价值大幅贬值或增值的，则违约金额又该如何确定？所以，以物抵债相关的法官会议，估计还要讨论很多次。 2、错误以物抵债裁定的司法救济 甲公司依据生效判决，向法院申请执行乙公司财产，法院对乙公司房产进行拍卖，两次流拍后，经甲公司同意，法院作出以物抵债裁定，将乙公司房产抵给甲公司。以物抵债裁定作出后，丙认为该裁定存在错误，以其系案涉房产的真实权利人为由向法院提出书面异议，被驳回后提起执行异议之诉。 以物抵债裁定出现错误，是通过执行复议程序还是提起执行异议之诉进行救济？最高院认为： 以物抵债裁定有别于一般的执行措施，错误的以物抵债裁定，原则上应当通过执行监督程序救济，但在一定情况下也可以通过提起执行异议之诉进行救济。在通过执行异议之诉救济的情况下，应当对案外人的权利进行确认，并在判项中作出撤销以物抵债裁定中直接导致物权变动的内容。此外，通过法院内部的沟通协调，促成执行法院自行撤销以物抵债裁定。 但是，个人认为，以物抵债裁定通常发生在流拍、财产变卖而无人应买、无法拍卖或变卖等场合，与之相对的，则是执行财产顺利处置，法院作出所有权变更的执行裁定书，而不管是错误的以物抵债裁定，还是错误的拍卖（变卖）成交裁定，都是对标的物的错误处置，对于真实权利人的司法救济途径应当是相同的，没有必要单独就“错误的以物抵债裁定”进行讨论，相应的司法救济规则也应当在更为普遍的拍卖（变卖）成交裁定中进行深入讨论。 总结 其一，以物抵债协议为诺成合同，自合意达成时成立。 其二，以物抵债协议根据是否在原债务到期后签署协议、标的物是否已经转移给债权人、标的物是否与原债务相关、原债务是否已经消灭这4个特征分为代物清偿、折价清偿、新债清偿、债务更新、让与担保、新债担保这6种类型。在分析各种法律问题时，应全面的就前述6种情形做类型化分析。 其三，代物清偿、折价清偿型以物抵债协议，有效且应当按约履行；新债清偿、债务更新型以物抵债协议有效，债权人可直接请求债务人履行合同，要求交付标的物或者确认所有权；让与担保型以物抵债协议，协议有效，但受到法律调整，不能直接履行协议以取得标的物所有权，只能在处置标的物后，就所得价款在欠付款项范围内优先受偿；新债担保型以物抵债协议，协议有效，但受到法律调整，不能直接履行协议以取得标的物所有权，只能在处置标的物后，就所得价款在欠付款项范围内受偿，该等受偿并不具有优先性。 其四，除非当事人明确约定为债务更新，否则以物抵债协议应认定为新债清偿型。除非当事人明确约定，否则债权人或者债务人均不具有选择权，且应当优先履行新债，新债无法履行时，才可履行旧债。 其五，在以物抵债和强制执行冲突时，只有代物清偿型和折价清偿型以物抵债协议可以排除强制执行，其他类型的以物抵债协议均无法排除强制执行。 其六，以物抵债裁定有别于一般的执行措施，错误的以物抵债裁定，原则上应当通过执行监督程序救济，但在一定情况下也可以通过提起执行异议之诉进行救济。 四、以物抵债司法实践困惑就拍卖交易和以物抵债的税费负担问题，是否应按照拍卖公告中明确的买受人承担相关税费的规定，司法实践中存在争议，各地法院的做法也有差异。 执行中涉及到的执行财产标的税费，包括两部分： 一是相关的税款，包括拍卖成交或抵债产生的税款以及原拖欠的税款。 二是相关费用，包括拖欠的物业服务费、水费、电费等。 税费的缴纳涉及拍卖物品的过户或交付问题，所以税费问题的处理对于执行工作的推进和各方权益的保护尤为重要。 自2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号，简称《网拍规定》）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。” 但该规定仅是针对网络司法拍卖过程中产生的税费承担标准作出的规定，对于拍卖物在拍卖之前由于欠缴等原因形成的税费未作出规定，相关司法解释对以物抵债情形下是否适用该规则未予明确，似乎也给了各法院自由裁量的空间。 在网络司法拍卖实践中，法院在拍卖税费负担上有两种做法： 一是按法律规定或以财产转移的时间为界分别由双方承担，即“分别承担”模式。 二是将应由出卖人支付的各项税负和费用统一由买受人负担，即采取“概括承担”模式。 实践中，不少的被执行人因无力负担税费，所以执行中按“分别承担”模式存在难度较大。后一种做法简单便捷，并得到了广泛认可。 就后一种税费承担方式，因《最高人民法院公报》2008年第3期（总第137期）案例山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案裁判明确：我国税收管理方面的法律法规明确规定了税种、税率、税额、缴纳方式、纳税义务人以及纳税的责任，但对税款的来源即实际上由谁缴纳税款没有强制、禁止性规定，具有纳税义务的当事人可以在合同中约定由相对方或者第三人缴纳税款。 因而，当事人对税费负担所作的约定并不违背我国税法的强制性规定，属于合法有效的约定。 公报案例关于税费负担约定效力的裁判观点，在《网拍规定》施行后，自然被移植到了网络司法拍卖当中。如云南省西双版纳傣族自治州中级人民法院执行裁定书【（2020）云28执复1号）】认为，税法是管理性规定，并非效力性强制性规定，且由买受人承担税费并不会造成国家税收利益的流失，即便出卖人违反了税法规定，也是应由相关管理部门按照税收管理规定进行处理的问题。 尽管网络拍卖产生的税费概括承担约定的效力得到了一些司法判例的肯定，但这种方式存在的弊端也是明显的。因拍卖财产所涉税费负担的不确定性，可能会抑制部分潜在意向竞买人的购买欲望，降低竞拍效率，同时买受人为他人代为缴纳的税款也无法入账进行财务处理，因此从整体看不利于网拍顺利成交，实际效果可能不佳。 而就《竞买公告》、《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力问题，最高人民法院在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》（第398页）中认为该类载明事项无效。 原因主要有二： 一是根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移。 二是《国家税务局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”意即执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。 国家税务总局于2020年9月作出的《对十三届全国人大三次会议第84717号建议的答复》，严禁在不动产司法拍卖公告中要求买方承担全部税费，已经释放反对税费概括承担的清晰信号，说明已与最高人民法院就此达成了共识，这其实就是一个风向标。特别是营改增之后，如果仍然规定一切税费归买受人承担，实践中遭遇的难题将接踵而至。 不少地方已经意识到该问题，如国家税务总局湖南省税务局、湖南省高级人民法院关于印发《关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》的通知（湘税发〔2021〕54号）（简称湖南省规定）明确规定：不动产拍卖环节的税费应在办理过户手续前依法缴纳；不动产司法拍卖流拍后，申请执行人或者其他执行债权人接受不动产抵债的视同买受人，被执行人视同出卖方，交易税费由买卖双方依法各自负担。 税务机关在不动产司法拍卖缴纳交易环节税费后，应当积极协助法院办理相关过户手续，不得以被执行人欠缴非交易环节的税费为由，拒绝协助办理相关手续。江苏省高级人民法院关于发布《正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号）第四点“关于税费负担”专门指出：“在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。” 对于破产财产网络拍卖，司法机关也正在加强监督堵塞漏洞，如北京高院、重庆高院（渝高法〔2019〕206号）先后出台的《关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》，均规定了须由出卖人负担的税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。 根据前述，拍卖成交后税费由买受人和被执行人分别承担应当成为共识。但流拍后申请执行人申请以物抵债，其税费如何负担问题，也存在争议。 一种观点认为，应依照拍卖公告中关于相关税费由买受人承担的规定执行，申请执行人对拍卖公告的内容明知且认可，以物抵债是执行中的一个环节，拍卖公告关于税费负担规定的效力及以物抵债环节的买受人即申请执行人，如云南省保山市中级人民法院民事判决书【（2021）云05民终72号）】认为，上诉人（债权人）愿意接受以物抵偿，同样适用法院在“拍卖公告”、“拍卖须知”、“变卖公告”及“变卖须知”中载明的所需承担的一切税、费和所需补交的相关税费均由买受人自行承担。 云南省高级人民法院执行裁定书【（2020）云执复113号）】认为，关于以物抵债行为本身产生的税费承担问题。由于本案当事人双方在以物抵债过程中未对以物抵债行为本身产生的税费承担问题达成一致意见，昆明中院根据本案的实际情况确定由富滇银行股份有限公司昆明西山支行（债权人）承担并无不当。 另一种观点认为，以物抵债产生的税费应由被执行人和申请执行人双方按照法律的规定分别承担。 理由是： 在案件执行阶段，通过拍卖处置被执行人的财产是法定流程，视财产性质在二次或三次流拍后，申请执行人申请以物抵债，法院裁定准许，竞拍成交与以物抵债是两个不同的环节，每次拍卖也是相对独立的行为，每次拍卖前均须先期公告，以保证潜在竞买人充分知晓拍卖相关事宜，包括设定的各项条件、拍卖物瑕疵，所以每一次拍卖公告的内容不一定完全相同，对税费负担方式的要求也可能不完全一致。 司法网拍竞买公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖本身，是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，由参加竞买的潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。 换言之，司法网拍竞买公告为一次性行为，此次拍卖结束，竞买公告对未参加本次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不能延续到流拍之后的以物抵债环节。在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由当事人进行协商，当事人无法协商，且债权人未表示同意负担全部税费的情况下，法院不能将此义务强加给债权人。 根据税收法定原则，相关税费的纳税人由法律规定，具体税种的法定纳税人应为该税种的实际负担者，除非当事人之间有特别约定或实际负担者表示同意。 在法定纳税人与税费实际负担者并非同一人的情形下，实际的税费负担者应该对负担税费这一事实知晓且接受，否则，任何人无权将法律规定之外的义务强加给当事人，法院决定由债权人概括承担税费极不合理，亦无法律依据。 前述湖南省规定合理合法：不动产司法拍卖流拍后，申请执行人或者其他执行债权人接受不动产抵债的视同买受人，被执行人视同出卖方，交易税费由买卖双方依法各自负担。
所以，人民法院在拍卖公告中明确税费全部由买受人负担（暂且不论公告内容本身的合理性和合法性），潜在买受人通过参加竞买的方式表示接受此项要求，但流拍后在以物抵债的过程中，在人民法院没有明确表示税费负担主体，当事人也没有明确表示同意负担全部税费的情况下，应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。
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