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原创 袁起来 课税丛 2024-04-10 11:15 湖南 编者按：在涉嫌虚开增值税专用发票大类税行政处罚和刑事案件中，行为人以虚开农产品收购发票案件占据了相当的比例。特别是在税务行政处罚类案件中，行为人虚开农产品收购发票为主要手段虚开案件，税务行政处罚都是比照以“虚开增值税专用发票”来定性处理与处罚。税局对虚开农产品收购发票案件的这样行政处理与处罚确真保证了税务执法的精准吗？回答不是肯定的，税务行政执法不能只观其现象，更为关键是要通过现象去考察事物的本质，在此基础上才能实现税务行政“依法和精准”。  在增值税的征收与管理实务中，尽管农产品收购发票与增值税专用发票都具有抵扣税款的功能，但两者还是有本质区别的。然而，正因为两者“抵扣税款”的功能相同，在行政执法和刑事司法过程中都忽视了两者本质的区别，甚至很多执法者还将两票混为一谈。税务稽查中如遇到虚开农产品收购发票行政案件，基本上是以等同虚开增值税专用发票行政案件定性处理与处罚。在涉税虚开刑事案件当中更是如此，对两者不做区分，均依据《刑法》第二百零五条定性与量刑。执法者或执法部门这种只看“现象”不看“本质”的执法方式既不值得推崇，也有悖法治精神。  农产品收购发票是指收购单位向农业生产者个人（不包括从事农产品收购的个人经营者）收购自产免税农产品时，由付款方向收款方开具的发票。为了便于税收征管和发票的管理，在实践中，收购企业从农产品生产者手中收购其农产品，由于生产者自身无法开具发票也不需要发票，农产品收购发票就成为了收购者（企业）自己给自己开的一种发票。《财政部、税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定，取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。（销售发票是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票）纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。 财政部与国家税务总局在规范性文件里所表述的是按照农产品收购买价的一定比例计算“进项税额”，这里的“进项税额”是税收征收管理法及实施细则、增值税暂行条例等行政法规里的界定的“进项税额”吗？回答是否定的。 理由一：《增值税暂行条例》明确规定初级农产品免税，既然免税，初级农产品价格里本身就没有含“税”，所以在计算抵扣“进项税额”时无需换算成“不含税价格”，直接依据买价按照一定比例计算抵扣金额，最后计算出来的具体抵扣金额不属于增值税价税分离后的“税款”。 理由二：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十四条规定，税务机关征收的税款时，必须给纳税人开具完税凭证。《税收征收管理法实施细则》第四十五条规定，税收征收管理法第二十四条所称完税凭证，是指各种完税凭证、缴款书、印花税票、扣（收）税凭证以及其他完税凭证。增值税专用发票一旦开具后，必然将会随之纳税申报缴纳税款，税务机关依法向纳税人开具完税凭证，而纳税人开具农产品收购发票后，并不需要向税务机关缴纳税款，税务机关因没有实际征收到税款而承担开具完税凭证的法定义务。 理由三：税务机关开具的完税凭证上所记载的税款是具体而明确的，增值税专用发票所记载的税款也一样。而农产品收购发票只记载了具体收购农产品的购进金额，如依法可以作“进项税抵扣”时，其“抵扣金额”并不确定的，等根据待加工产品而定，既可能是9%，也可能10%，甚至还可能不进行任何额度的抵扣，农产品收购发票的“抵扣额”是一个“可变数”。当纳税人取得的增值税专用发票较多，而当期销项发生额较少，因进项税较多而形成留底税款，国家规定的可退还“留底税款”实质就是退还“进项税”。纳税人当期收购农产品较多，销项也比较少，国家会依据农产品收购发票计算退还“进项税抵扣额”吗？不可能！这就是因为农产品的“进项税抵扣额”不等同于增值税进项税额。 理由四：增值税专用发票开具后，随之产生一定金额的税款，该税款征收后，直接进入的国库系统，势必引起国库税款绝对额的增加。而农产品收购发票的开具，税务局机关并未征收到任何形式的税款，并没有给纳税人增加任何形式的“给付”义务。为了便于理解，我们可以建立一个数学模型，假设国家在纳税人采购原材料之前国库税收总额为Y,当纳税人购进材料发生应税行为时依法需要缴纳进项税为X，这时点国家国库税收收入总额为（Y+X）；同理来看纳税人采购农产品时，因为国家并不实际征收“税款”，此时国库的税收总额依旧是最初Y，国库的税收总额不会因为纳税人采购农产品而增加。 理由五：虚开增值税专用发票和虚开农产品收购发票最终都可能会造成国家税款的损失，但两种损失实质还真不是一回事。虚开增值税专用发票，其效果是虚增了“进项税”，假设当期销项税不变时，税务机关按照销售金额计算销项税，纳税人就会“少缴”税款，少缴的“税款”即得的“利益”其实是纳税人采取虚假的欺骗手段从国库里“骗”出而来的。而虚开农产品收购发票呢？其效果是虚增了“进项税抵扣额”，假如当期的销项税一定时，税务机关按照其销售额计算销售环节销项税也会出现“少缴”，这种“少缴”销项税即得“利益”不来源于国库，而是让较少的税款进入国库，虚开农产品收购发票实现少缴税的目的，这与税收征管法第六十三条关于偷逃税规定的高度契合。  农产品收购发票的“进项税抵扣”其本质不是“进项税”，而是国家的税收政策上的一种税收优惠和增值税税制设计一个客观需要。在虚开农产品收购发票案件中，作为执法者和司法者必须考察农产品收购发票的本质，并在此基础上，根据行为人利用农产品收购发票的“情形与目的”实现定性准确。 |
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