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 【摘要】 在国家要求“压缩管理层级，减少法人户数”的背景下，央企需要改变下设多个子公司的情况，通过吸收合并多个子公司并设立分公司（即“子改分”）的方式进行“压减”成为首要选择。然而，“子改分”过程中复杂的财税处理问题仍然是实务界关注的焦点。文章通过Z公司同时吸收合并十个子公司并成立八个分公司的成功案例，探讨母公司吸收合并子公司过程中涉及的财税问题，希望能为即将进行“子改分”的企业提供吸收合并思路和方案借鉴。 【关键词】 吸收合并；留抵进项税转移；特殊性税务处理；账面价值法 【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1002-5812（2024）20-0083-03 研究母公司吸收合并子公司的财税处理，不仅可以为企业的吸收合并提供理论支持和指导，还可以为央企“压缩管理层级，减少法人户数”（以下简称“压减”）工作实践提供重要参考和借鉴。2022年5月11日，国资委召开央企压减工作“回头看”专项行动推进会，提出了新一轮压减工作的重点方向、具体措施和工作总目标，要求进一步减少法人户数。在此背景下，央企Z公司成功在2023年底完成涉及4个省市10户法人的税务注销和工商注销，将经营资产全部注入项目所在地的8个分公司，圆满完成了“子改分”任务。而在Z公司整个“子改分”过程中，母公司吸收合并子公司的财税处理问题仍是争议的焦点。现有文献中系统讨论与总结央企“压减”背景下母公司吸收合并子公司的财税处理问题的文献还比较少，本文对此进行探讨。 一、Z公司“子改分”案例简介 （一）案例背景 Z公司成立于2019年，是某央企下智慧综合能源业务的核心企业，下属有多个全资子公司。经过3年多的培育，Z公司从多方面获取项目资源，通过自主开发、合资开发等模式投资建设了十多个智慧综合能源项目，已投资及计划投资总额近30亿元。Z公司在快速发展中最多时下辖30户法人，管理层级最长达集团七级，管理人员少、管理链条长、管控能力不足的问题逐渐浮现，急需根据国资委对中央企业“压减”工作的要求，优化组织和业务架构，提高经营管理效率，瘦身健体、提质增效。 （二）Z公司吸收合并子公司的具体方案 1.资产划转方案。根据国资委央企压减工作“回头看”专项行动推进会和集团公司《关于报送2023年压减计划的通知》工作安排，为优化企业组织和业务架构，提高企业整体经营管理效率，Z公司拟对旗下的十个全资子公司截至2023年11月21日的整体资产进行调整，将子公司所属的与业务相关资产、债权债务全部按照账面价值划转回公司，并用于设立相应的分公司。子公司办理注销手续。 2.资产划转具体内容。Z公司本次拟划转范围为其全资子公司的全部资产、债权债务以及相关人员等。公司以2023年11月21日作为吸收合并重组日，将子公司所有业务相关资产、债权债务按照账面价值和资产划转清单明细划转至其分公司。 3.资产划转的价款支付。由于本次划转是母公司将子公司整体资产吸收合并，然后注销子公司，属于母公司投资收回，不涉及价款支付。 4.资产划转的涉税处理。 （1）政策依据及涉税处理。 ①增值税及子公司未抵扣完的进项税处理。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《财政部、国家税务总局于落实降低企业杠杆率税收支持政策的通知》（财税〔2016〕125号），Z公司在吸收合并各子公司的过程中，不征收增值税。其子公司未抵扣完的增值税进项税处理有两种方案： 方案一：直接申请退税。依据相关政策，Z公司的各子公司满足留抵退税的五个条件，可以直接申请退税。但在实务办理中，遇到有一家子公司成立不到一年，年度内无经营收入，纳税信用登记为M级，不符合退税条件，因此无法办理，只能选择方案二。 方案二：直接将留抵额转移到母公司或新分公司。依据国家税务总局相关文件规定，各子公司在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至母公司Z处或新分公司处继续抵扣。各子公司需要填写《增值税一般纳税人资产重组进项留抵税额转移单》（一式三份），连同公司重组决策文件、资产划拨协议、资产划拨清单一并缴给划出方、划入方税务机关。 最终，Z公司的各子公司根据各分公司所在地税务机关的处理意见，有的选择退税，有的应税务要求将未抵扣完的增值税进项税通过转移单转移到母公司，有的直接转移到分公司。 ②企业所得税。依据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号），股权、资产划转可以选择按特殊性税务处理，划出方各子公司和划入方Z公司均不确认所得；划入方Z公司取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方Z公司取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。子公司正常经营期间的企业所得税应当单独作为一个年度正常进行企业所得税汇算清缴。 ③其他税种。由于不涉及不动产转移，因此，不涉及土地增值税、契税，同时，重组未涉及实收资本和资本公积，无需缴纳印花税。 （2）子公司办理税务注销登记。子公司携带股东同意注销的决议、资产重组文件，到主管区局申请清缴发票和清缴税款，并填写《注销税务登记申请表》办理注销登记。 5.吸收合并过程中资产划转的会计处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号通知”）规定，Z公司吸收合并全资子公司且不需要支付对价，满足文件规定的三个原则，是“同一控制下且不需要支付对价的企业合并”，选择的是特殊性税务处理（王顺超等，2013）。Z公司取得的资产和负债，应当按照合并日各子公司的原账面价值来计量，资产与负债的差额相应增加或减少资本公积，资本公积不足冲减的，应当调整留存收益（王光峰，2018）。具体会计账务处理如下： 划入方母公司Z：借记“其他应收款——分公司”科目，贷记“长期股权投资——子公司”“资本公积”“未分配利润”科目。同时，Z公司的8个分公司：借记“所有资产”科目，贷记“所有负债”“其他应付款——Z公司”科目。 划出方（Z公司的10个子公司）：借记“所有负债”“所有者权益”科目，贷记“所有资产”科目。 （三）Z公司“子改分”方案实施效果 利用“子改分”机会，Z公司不但解决了自身发展过程中管理人员少、管理链条长、管控能力不足的问题，而且完成了央企瘦身健体、提质增效“压减”任务，响应了国家的政策号召，为国企的高质量发展做出了贡献。Z公司于2023年5月启动“子改分”工作，历经5个月准备、十余稿方案修订，才制定出既保证项目稳定运营、又适用税收优惠的压减方案。正因为前期准备工作充足，此方案从开始实施到结束，历时不到40天，就圆满完成“子改分”任务，实现了重组整合效率高、耗时短、遗留问题少、程序上合规、无税务风险的高质量重组目标。此外，Z公司的“子改分”实施方案涉税成本低到几乎没有。Z公司“子改分”实施方案的税务处理主要依据当地税务机关要求，子公司留抵进项税处理方式灵活。 二、母公司吸收合并子公司涉及的财税问题分析 （一）“子改分”的业务实质分析 案例中，Z公司吸收合并各子公司，整体划转资产、移入留抵进项税，通过签合同、开票方式等额移出至各地分公司。该吸收合并业务从税务角度看，有两种不同的理解：一种是该吸收合并业务分两个步骤：先吸收合并、再将资产负债等转至分公司。如果采用两步走方式，那么需要明确母公司与分公司之间的合同以什么业务实质签订，发票以什么税目来开。总的要求是要有真实的业务实质，否则涉及虚开发票。另一种是如果两步并一步，直接将资产、负债平移至分公司，母公司主管税务机关认为，只要当地税务机关通过，不涉及总公司，他们没有异议。但税务机关也提出，两步并一步，在税务看来是分公司吸收合并子公司，而分公司并不控制子公司，能否享受特殊性税务处理政策，存在一定疑问。可见，加强与税务机关的沟通很重要，当地税务机关的认定很关键。 （二）母公司吸收合并子公司是否属于同一控制下企业合并 母公司吸收合并子公司并成立分公司，是否能够适用特殊性税务处理，界定是否属于同一控制下企业合并是关键。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2010》明确了同一控制下企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。据此，从会计准则的角度，母、子公司之间的合并属于同一控制下企业合并。而根据税务相关规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。因而从税务角度看，母、子公司之间的合并也应该归属于同一控制下企业合并（黄国俊，2023）。因此，母公司吸收合并子公司从会计和税务角度来看，都属于同一控制下企业合并。 （三）母公司吸收合并子公司涉及的税务处理问题 1.增值税是否征收与进项税留抵问题处理。根据现行法规，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让的行为，不征收增值税（靳万一等，2016；王顺超等，2013）。如果符合上述规定，母公司吸收合并子公司不涉及增值税征收问题。对于子公司留抵进项税转移问题，有两个方案：直接申请退税或者将留抵额转移到母公司或新分公司继续抵扣。前提是子公司在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额是否满足留抵退税的五个条件，是否作为原一般纳税人在资产重组过程中将全部资产、负债和劳动力一并转让给新纳税人，并按程序办理注销税务登记（靳万一等，2016）。至于选择哪一种转移方案，各子公司应根据自身实际情况，与当地税务机关协商后决定。 2.所得税采用一般性税务处理还是特殊性税务处理。如前所述，母公司吸收合并子公司属于同一控制下企业合并。根据59号通知规定，同一控制下且不需要支付对价的企业合并可以选择特殊性税务处理（陈斌才，2020）。因此，母公司吸收合并子公司，如果不需要支付对价且满足条件，可以选择特殊性税务处理（王顺超等，2013）。但特殊性税务处理并非一定是最佳选项，在子公司存在亏损，选择一般性税务处理所确认的所得可以弥补尚未弥补的亏损，且弥补后仍为所得的情况下，选择一般性税务处理更划算。案例中Z公司的十个子公司都无亏损，也是其选择特殊性税务处理的原因之一。 （四）账务处理采用购买法还是账面价值法 购买法下，企业合并交易被认为是具有经济实质的市场行为，合并方通过支付对价获得一项业务的控制权，在会计处理上要求以公允价值计量转让业务的各项资产与负债。账面价值法认为从最终控制方的角度看，同一控制下企业合并在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，本质上是集团内部资产结构的调整，不应视为具有经济实质的市场交易（林润雨，2023）。在我国现行会计准则下，同一控制下企业合并的会计处理方法是基于最终控制人的决策需要，统一适用账面价值法（李越冬等，2021）。因此，母公司吸收合并全资子公司在不需要支付对价的情况下采用账面价值法；母公司吸收合并非全资子公司，在取得控股子公司的少数股东权益之后，再按照相关规定进行业务处理。总之，母公司吸收合并子公司属于同一控制下企业合并，在不需要支付对价情况下适用账面价值法（王顺超等，2013）。在满足特殊性税务处理特定条件和没有亏损的情况下，可以优先选择特殊性税务处理。 三、研究结论与启示 通过对案例的分析，得出以下结论与启示： （一）“子改分”财税处理是“压减”工作按期完成的关键和难点 “子改分”财税处理问题，关系到会计处理、税务管理、税务风险，因此成为央企“压减”工作的关键和难点。 1.“子改分”不同路径选择涉税成本不同。“子改分”选择不同路径，涉及税费差异大，如果选择不当会造成办理时间长、税金缴纳重，影响正常经营现金流等。如果选择子公司清算，所有资产按清算作价处理，涉及资产出资的增值税、所得税，如果涉及不动产还有土地增值税，股权清算股东还需要对清算所得缴纳个人所得税（靳万一等，2016）。所以如果选择清算子公司，母公司取得资产后投资到新成立分公司，耗时长，税负高。 如果先进行资产划拨再对子公司清算，可享受同一控制下资产划拨免征企业所得税，但这样操作有法律风险。原因是将子公司资产全部转移到母公司，子公司变成空壳再去注销，这样不但有母公司抽逃资本的法律风险，而且资产划拨免所得税但不免增值税。案例中，Z公司选择母公司吸收合并子公司，子公司注销，这样既解决了法律风险，又可享受特殊重组免企业所得税。同时，子公司将全部资产、债权债务连同人员转移到母公司新成立的分公司，分公司属于一般纳税人，符合《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）的要求，这才是“子改分”的最佳路线选择。 2.加强税务沟通是加快“子改分”进程的关键。在财税处理上，企业在拟定重组方案前、在吸收合并过程中及在吸收合并后，都要与税务机关确认与沟通相关政策法规运用得正确与否。特别是涉及与税务机关的分歧点，尽量以税务沟通结果进行处理。本案例中，不同地区子公司对未抵扣完的增值税进项税转移选择了不同的处理方法就是很好的例证。这种多环节灵活沟通方式降低了税务处理风险，加快了税务处理速度。 3.账务处理方法选择要遵从税法的要求。为了合法合规完成“子改分”，Z公司聘请了专门的咨询公司，经过反复设计最终确定了资产整体划转的特殊重组方式，采用账面价值法完成了“子改分”账务处理。因为最终税务处理的结果都要体现在账面和报表上，如果选择的账务处理方法不当，会给后面的经营运转留下很多的税务风险，所以账务处理方法选择一定要遵从税法要求。 （二）“子改分”统筹指挥是“压减”工作顺利完成的前提和保障 央企“子改分”工程复杂且艰巨，既要高效，又要合规。因此，应组建由总经理牵头、相关部门参与的工作团队，辅以咨询公司等外部支持模式是最优选择（陈书堂等，2021）。 1.制定合法合规的吸收合并方案是前提。母公司在启动吸收合并工作组后要及时通过咨询公司制定可行的吸收合并方案，帮助企业合规、高效完成“压减”工作。就像Z公司那样，历经十余稿压减方案修订，最终才创新性地确定了既保项目稳定运营，又适用税收优惠的“子改分”方案。 2.成立执行力强的吸收合并工作组是保障。吸收合并涉及资产财务部、经营管理部等多个部门，应由这些部门的骨干组成执行力强的工作组，并明确各人分工，全面统筹，通过“周例会+日汇报”的形式，高效反馈信息、达成共识，平行推进各项工作，才能为整个“压减”工作的顺利进行做好保障。 3.吸收合并过程中团队的通力合作不能少。吸收合并是一项艰巨的任务，尤其是同时吸收合并多家子公司，需要提供给咨询公司、当地税务机关及工商部门更多资料。所以，需要更多人员的密切配合，因此团队的通力合作不能少，这事关整个方案能否如期顺利完成。 【主要参考文献】 [1]王顺超，刘楚冰.关于吸收合并全资子公司财税处理的探讨［J］.会计之友，2013，（23）65-67. [2]陈斌才.同一控制下企业合并税收筹划案例分析［J］.财务与会计，2020，（13）：61-65. [3]王光峰.中央企业“压缩管理层级，减少法人户数”的业务及账务处理［J］.财务与会计，2018，（11）：53-55. [4]黄国俊.特殊性税务处理下被合并企业亏损弥补的问题探讨——以母公司吸收合并全资子公司为例［J］.财务与会计，2023，（14）：50-52. [5]靳万一，刘忆倩，李慧平.母公司吸收合并子公司纳税案例分析［J］.中国注册会计师，2016，（06）：115-117. [6]林润雨.同一控制下企业合并会计模式之比较［J］.财务与会计，2023，（08）：72-73. [7]李越冬，李健，张海娟.同一控制下的企业合并会计处理方式探析［J］.财会月刊，2021，（09）：75-81. [8]高松,秦莉.“压减”政策下国企内部重组方案与所得税筹划应用探析［J］.商业会计，2019，（16）:22-24. [9]杨银占,朱韦桥,麻磊.集团公司内部固定资产交易合并处理的系统实现设计［J］.商业会计，2022，（09）：13-16. 责任编辑 邓思思  |
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