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会计估计变更
一、会计估计变更
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。需要进行会计估计的项目通常有：坏账准备计提的比率；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产折旧方法；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益年限；递延资产的分摊期间；收入确认中的估计，如或有损失和或有收益，等等。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的资产和负债状况。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
通常，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。
【例题2·单选题】（2009年）下列各项中，属于会计估计变更的是（ ）。
A.坏账准备的提取比例由5%提高为l0%
B.将存货的计价方法由加权平均法改为先进先出法
C.因固定资产改扩建而重新确定其预计可使用年限
D.法定盈余公积的提取比例由10%提高为l5%
 [答疑编号1747160103] 『正确答案』A
『答案解析』选项B属于会计政策变更；选项C属于新事项，不属于会计估计变更；选项D属于法律规定的变化，与会计估计无关。
【例题3·单选题】（2007年）下列事项中，属于会计估计变更的是（ ）。
A.固定资产扩建后其预计可使用年限由5年延长为8年
B.投资性房地产的计量由成本模式改为公允价值模式
C.无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年
D.发出存货计价方法由先进先出法改为移动加权平均法
 [答疑编号1747160104] 『正确答案』C
『答案解析』选项A应作为新的事项处理，不属于会计估计变更；选项B、D属于会计政策变更。
二、会计估计变更的会计处理
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即在会计估计变更当年及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。具体处理方法为：
1.如果会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
3.会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。
［例3］（教材P336）A公司2002年12月30日购入的一台管理用设备，原始价值84 000元，原估计使用年限为8年，预计净残值4 000元，按年限平均法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2007年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计残值为2 000元。假设税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。
 [答疑编号1747160105] 『正确答案』
A公司的管理用设备已计提折旧4年，累计折旧40 000元，固定资产净值44 000元。2007年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：（44 000－2 000）÷（6－4）＝21 000（元）
2007年12月31日，该公司编制会计分录如下：
借：管理费用 21 000
贷：累计折旧 21 000
【例题4·单选题】（2009年）乙公司2005年12月投入使用一台设备，账面原价为800万元，预计可使用5年，预计净残值为50万元，按双倍余额递减法计提折旧；2008年核查该台没备，首次计提减值准备40万元，并预计其尚可使用年限为2年，预计净残值为20万元，自2009年起改用年限平均法计提折旧。则2009年该台设备应计提的折旧额为（ ）万元。
A.53.12 B.56.40 C.60.80 D.76.OO  [答疑编号1747160106] 『正确答案』B
『答案解析』2006年计提的折旧＝800×2/5＝320（万元），2007年计提折旧＝（800－320）×2/5＝192（万元），2008年计提的折旧＝（800－320－192）×2/5＝115.2（万元）。2008年末该项固定资产的的账面价值＝800－320－192－115.2－40＝132.8（万元）。2009年应计提的折旧＝（132.8－20）/2＝56.4（万元）。
三、会计估计变更的信息披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例题5·多选题】（2008年）企业当年发生的下列会计事项中，不需要调整年初未分配利润的有（ ）。
A.长期股权投资的核算由成本法改为权益法
B.因租约条件的改变而将经营性租赁改为融资租赁核算
C.将坏账准备的计提比例由上期的10%提高至15%
D.将发出存货的计价方法由移动加权平均法改为先进先出法
E.将无形资产的剩余摊销期限由8年改为5年  [答疑编号1747160107] 『正确答案』BCDE
『答案解析』选项A需要进行追溯调整，会影响年初未分配利润；选项B，属于新的事项，不需要调整年初未分配利润；选项CE，属于会计估计变更，采用未来适用法处理，不调整年初未分配利润；选项D虽然属于会计政策变更，但不需要追溯调整。 前期差错更正
一、前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
教师提示：对于存货盘盈，是计入待处理财产损溢，最终结转到当期损益；对于固定资产盘盈，是计入“以前年度损益调整”。
二、前期差错更正的会计处理
企业发现前期差错时，确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用 追溯重述法更正重要的前期差错；确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表的相关项目进行更正的方法。
企业应设置“以前年度损益调整”科目核算企业本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项以及本年度发生的调整以前年度损益的事项。
1.企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记“以前年度损益调整”科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损，借记“以前年度损益调整”科目，贷记有关科目。
2.由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目或“递延所得税资产”科目或“递延所得税负债”科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用，借记“应交税费——应交所得税”科目或“递延所得税资产”科目或“递延所得税负债”科目，贷记“以前年度损益调整”科目。
3.经上述调整后，应将“以前年度损益调整”科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。如为贷方余额，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为借方余额，作相反的会计分录。
［例4］（教材P337）E公司于2007年12月发现，2006年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用。此外，2006年适用所得税税率为33%，并对该项固定资产记录了49 500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的15%提取盈余公积金。
根据以上资料，E公司应进行如下会计处理：
 [答疑编号1747160108] 『正确答案』
（1）前期差错的分析
上年少计提折旧费用150 000元；多计递延所得税费用49 500元（150 000×33%）；多计净利润100 500元；多计递延所得税负债49 500元；多提盈余公积金15075元。
（2）账务处理
补提折旧
借：以前年度损益调整 150 000
贷：累计折旧 150 000
转回递延所得税负债
借：递延所得税负债 49 500
贷：以前年度损益调整 49 500
将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 100 500
贷：以前年度损益调整 100 500
调整利润分配有关数字
借：盈余公积 15 075
贷：利润分配——未分配利润 15 075
（3）调整报表（见表16－5、表16－6）
表16－5 资产负债表（局部）
编制单位：E公司 2007年12月31日 单位：元 资产 | 年初数 | 负债和所有
者权益 | 年初数 | 调整前 | 调增（减） | 调整后 | 调整前 | 调增（减） | 调整后 | 固定资产
净值 | 1 600 000 | －15 000 | 1 450 000 | 递延所得税
负债 | 49 500 | －49 500 | 0 | | | | | 盈余公积 | 60 000 | －15 075 | 44 925 | | | | | 未分配利润 | 100 000 | －85 425 | 14 575 | …… | | | …… | …… | | | …… |
表16－6 利润表（局部）
编制单位：E公司 2007年度 单位：元 项目 | 上年数 | 调整前 | 调增（减） | 调整后 | …… | | | | 减：管理费用 | 150 000 | 150 000 | 300 000 | …… | …… | | …… | 三、营业利润 | 1 110 000 | －150 000 | 960 000 | …… | …… | …… | …… | 四、利润总额 | 1 200 000 | －150 000 | 1 050 000 | 减：所得税费用 | 396 000 | －49 500 | 346 500 | 五、净利润 | 804 000 | －100 500 | 703 500 |
【例题6·单选题】（2010年）甲公司于2010年5月发现，2009年少计了一项无形资产的摊销额50万元，但在所得税申报表中扣除了该项费用，并对其确认了12.5万元的递延所得税负债。假定公司按净利润的10%提取盈余公积，无企业纳税调整事项，则甲公司在2010年因该项前期差错更正而减少的可供分配利润为（ ）万元。
A.32.50 B.33.75 C.37.50 D.50.00
 [答疑编号1747160109] 『正确答案』B
『答案解析』甲公司在2010年因该项前期差错更正而减少的可供分配利润＝（50－12.5）×（1－10%）＝33.75（万元）
【例题7·单选题】（2008年）某公司20×8年5月发现20×6年7月购入的甲专利权在计算摊销金额上有错误。甲专利权20×6年和20×7年应摊销金额分别为120万元和240万元，而实际摊销金额均为240万元，企业所得税申报的金额亦均为240万元。该公司适用的企业所得税税率为25%，按净利润的15%提取盈余公积。该公司对上述事项进行处理后，其20×8年5月31日资产负债表中“未分配利润”项目的年初数的调整额为（ ）万元。
A.38.25 B.76.50 C.90.00 D.120.00
 [答疑编号1747160110] 『正确答案』B
『答案解析』20×8年5月31日资产负债表中“未分配利润”项目的年初数的调整额为（240×2－120－240）×（1－25%）×（1－15%）＝76.5万元
【例题8·单选题】（2007年）甲公司于20×7年12月发现，20×6年少计了一项固定资产的折旧费用25万元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧费用，并对其记录了8.25万元的递延所得税负债（适用企业所得税税率33%），公司按净利润的10%提取盈余公积。假定无其他纳税调整事项，甲公司在20×7年因此项前期差错更正而减少的可供分配利润为（ ）万元。
A.15.075 B.16.750 C.22.500 D.25.000
 [答疑编号1747160111] 『正确答案』A
『答案解析』20×6年漏提折旧25万元，则利润就多计了25万元；因漏提折旧，导致资产的账面价值和计税基础产生了差异，确认了递延所得税负债8.25万元，这样就导致多确认了所得税费用8.25万元，净利润少计了8.25万元，所以应调减的净利润＝25－8.25＝16.75（万元）。因为净利润减少了，盈余公积也应该相应冲回10%，所以可供分配的利润应调减＝16.75－16.75×10%＝15.075（万元）。
【例题9·多选题】（2009年）关于前期差错，下列表述中正确的有（ ）。
A.在发现当期一律采用追溯重述法更正
B.确定前期差错累积影响数切实可行的，应当采用追溯重述法更正
C.确定前期差错累积影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整
D.对不重要的前期差错，直接调整发现当期相关项目的金额
E.对重要的前期差错，在发现当期的年末采用追溯重述法更正
 [答疑编号1747160112] 『正确答案』BCD
『答案解析』对于重要的前期差错，确定前期差错累计影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整，也可以采用未来适用法，因此选项AE的说法不正确。选项D的说法加上条件非资产负债表日后期间更严谨一些。
三、前期差错更正的信息披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（1）前期差错的性质。（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正信
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