基于总局29号公告第二条的避税案例分析

基于总局29号公告第二条的避税案例分析

赵国庆     国家税务总局税务干部学院

在我在博客中写了《税务机关应关注总局29号公告第二条暗含的避税风险》(http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00101dz6k.html)

后，网上有很多讨论，我也看了一下，部分人认为我说的过分玄乎，超过税法规定。也有朋友打电话给我探讨这篇文章，我觉得很多人并没有真正理解我在这篇文章中所说的意思。我本不想过于直白的将这个避税空间挑明，但基于很多人并没有真正理解我所说的意思，我想还是通过一个避税案例来和大家说明这个问题，希望对大家理解有帮助。

案例：某房地产开发企业（甲公司）雇佣了一名总经理A个人，合同约定该房地产企业年终应给A个人年终奖200万。如果是正常作为工资支付，甲公司作为200万的工资、薪金支出在企业所得税前扣除。但是，A个人该年终奖需要按照工资、薪金所得，按照45%的税率缴纳个人所得税，税负太高。因此，他们在筹划如何降低个人所得税的税负。

下面，我们来基于29号公告第二条设计如下税收筹划方案：

第一步：首先由该房地产企业出资1万，A个人出资9万注册成立一家有限责任公司M公司。

股东	出   资	持股比例
甲公司	1万	10%
A个人	9万	90%

此时M公司的所有者权益很简单，就是实收资本10万。

第二步：该房地产企业甲公司向M公司增资222.22万，但是协议约定该增资行为不增加注册资本，全部进入M公司的资本公积-资本溢价中。此时，就按有些人的观点，法无禁止即可行吗，我甲公司愿意你管得着吗。是啊，这里我认可。

此时，根据国家税务总局2014年29号公告第二条的规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

这里，我们来分析一下。第一，甲公司是M公司的股东，符合29号文的条件。其次，合同约定作为资本金（包括资本公积），我这里合同就是约定进入资本公积-资本溢价的，也符合29号文的条件。第三，我M公司会计上也是这么处理的，借：银行存款 222.22万 贷：资本公积-资本溢价 222.22万。因此，M公司会计上已做实际处理了。此时，完全符合29号公告第二条的规定。

此时，M公司的所有者权益如下：

实收资本  10万

资本公积  222.22万

合计      232.22万

按照29号公告的规定，我们可以得到如下两个结论：

1、M公司取得的现金222.22万不确认所得，此时现金的计税基础就是222.22万，和公允价值一致。

2、这里，你既然认为M公司属于接受的投资行为，则甲公司将222.22万现金注入M公司就是一种投资行为。该行为完成后，甲公司持有M公司股权的计税基础就增加为223.22万元（1 222.22）。但此时要注意，由于甲公司投入M公司的222.22万元全部是进资本公积的，此时甲公司持有M公司的股权比例仍然是10%。

第三步：甲公司和A个人约定，甲公司将其持有的M公司10%的股权转让给A个人。转让价格此时很好算，就是以M公司净资产的公允价值232.22乘以10%，即甲公司转让M公司10%股权的转让价格是23.22万元，这个转让价格也是符合税法规定的。

在转让环节，甲公司应按如下方式确认转让所得（或损失）

转让股权收入23.22-转让股权计税基础（223.22）=-200

即此时，甲公司股权转让应确认200万的财产转让损失，这个转让损失应该也是可以在企业所得税税前扣除的。

转让完成后，A个人持有M公司100%的股权。此时，A个人持有M公司100%股权的计税基础是多少呢，也很好算，原来投资9万，加上他购买甲公司的10%股权支付的23.22万元，合计为32.22万元。

第四步：甲公司再从A个人处将其持有M公司100%的股权再买回来（实际操作中为避免做的太明显，可以让关联公司购买）。此时，甲公司的购买价格就是M公司净资产的公允价值232.22万元。

A个人股权转让，应按规定确认股权转让所得或损失：

转让收入232.22-转让成本32.22=200

200*20%=40万

此时，A个人取得的股权转让所得200万只需要按20%的税率缴纳40万的个人所得税。

第五步：此时M公司成为了甲公司持有100%股权的公司。甲公司持股成本是232.22万元（为其向A个人购买100%股权的成本）。我现在甲公司将M公司注销，将232.22万元从M公司全部收回。OK了，根据财税【2009】60号文，没有任何清算所得和损失。一切做完了。

好的，这时候大家回过头来可以看，我上面所有的做法都是有现行税法作为依据的，并没有任何偷税的行为。但是，如果甲公司直接发公司给A个人，甲公司企业所得税前扣除200万的工资支出，但A个人200万的工资需要按45%的税率缴纳企业所得税。我的筹划方案出来后，甲公司确认200万的股权转让损失在企业所得税税前扣除，这个和工资扣除在企业所得税上的效果是一样的。因此，这个筹划对甲公司基本无影响。但是，对于A个人，我确把200万的所得的性质从工资薪金所得转变为股权转让所得，税率从45%降低到了20%。这时候，大家可以看到这里的避税空间的存在了吧。（哎，这个筹划方案不公开的话能卖好多钱吧）

当然，大家不要误解我的观点，我并不是说总局29号公告第二条是错的。总局29号公告第二条是完全正确的，也是非常重要的，他符合企业所得税的原理。但是，我想说的是，当我们打开一扇门的时候，不要忘记去关上另外一扇门。就好比中国现在没有方法资本项目下外汇的自由兑换，我可以不防范相关问题。如果我放开了资本项目下的自由兑换，我就必须要研究对由此导致的相关问题给予合适的监管和防范。

没有29号公告的规定，纳税人不敢做这个筹划，因为税务局会认为甲公司将222.22万投入M公司做资本公积去认定为捐赠，这就麻烦了。但29号公告规范了这一问题，这个规范是对的。但我们规范了以后，就要对由此可能导致的避税问题给予防范，这就是我在《税务机关应关注总局29号公告第二条暗含的避税风险》文章中表达的重要观点：

税务机关要敏锐的意识到一个问题，就是股东和股东之间发生交易而需要支付对价时，既可以直接支付，也可以通过他们共同投资的企业进行间接支付，这种间接支付就包括不公允出资和不按投资比例进行股利分配。

正是存在这个问题，因此我们需要对不公允出资、不按投资比例分配股息中的避税行为给予必要的关注。这里，我先把这个避税案例提出来，以期引起大家的关注，至于应该在税法范围内应对这个问题留待再讨论。