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◎ 华税律师事务所 税务筹划业务部 / 作者 编者按：众所周知，重组对于企业来说属于重大的经营决策，在重组前除了要权衡横向与纵向的利弊、产业链的影响外，尤其要对重组过程所涉及的税负情况有清晰的认识。本文华税律师将以近期代理的一起真实案例简要介绍单独转让与打包转让的税负差别。
A教育集团成立于1999年，注册资本为58396万元，重组前A集团与重组各方的组织结构图如下： 图1 本次重组前各方结构图 2008年，A教育集团投资兴建新校区并于2012年基本建成。2010年起A集团陆续做出决议进行重大重组，重组步骤如下： 1、新校区与B学院老校区进行置换； 2、将置换来的老校区的资产转让给工商学院和附属中专； 3、将附属中专注资给H文化公司； 4、转让D教育公司给T女士。 下图为重组后的各方结构图：
本例中新校区固定资产（房屋建筑物）合计约为52995万元，转移至工商学院的老校区资产净值合计约为46189万元，若为资产的单独转让，仅从上述两个数据来看，按照销售货物的增值税税率17%来估算，企业将会面临极大的增值税负担。 但在本例中涉及的资产置换并非资产的单独转让，具体转让内容包括：第一，A集团将新校区移交至B学院，相关债权债务一并转移，同时转移的还有29名员工；第二，A集团将老校区部分资产、债权债务及相关人员（229人）一并作价3.9亿，转让给工商学院。 资产重组不同于资产转让。首先，从交易的要素来看，二者的转让标的不同。资产转让的标的为资产，但资产重组的标的不仅包括资产，也包括与资产相关的权益（包括但不限于债权、债务及劳动力）；其次，从交易的实质来看，二者的交易目的不同。资产转让的目的仅为转让资产的所有权，但资产重组的目的不仅为让渡资产的所有权，还包括转让与业务相关的其他权益，侧重于业务经营的持续性。因此，综合来看，可以将本次重组分成三个部分：资产重组、股权转让和增资入股。其中，资产重组部分又可以分为“A集团以新校区资产及相关权益置换B学院的老校区资产及相关权益”和“A集团将老校区部分资产及相关权益一并转让给工商学院”两个部分。 根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内销售货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定，在中华人民共和国境内转让无形资产或者销售不动产的单位，为营业税的纳税人，应当缴纳营业税。但由于本次重组的标的为资产及与其相关的债权债务及劳动力等权益，并非单纯的“转让无形资产或者销售不动产”或“销售货物”行为，因此不适用这一规定。 《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告[2011]51号）（以下简称“国家税务总局公告[2011]51号”）对这一问题作出了明确，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）（以下简称“国家税务总局公告2011年第13号”）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。” 本次资产重组不同于一般意义上的转让无形资产、销售不动产或者销售货物行为。新、老校区置换和A集团向工商学院转让部分老校区资产及相关权益分别为通过置换和出售方式，将全部和部分实物资产转让，且一并转让与资产相关联的债权、债务和劳动力。符合国家税务总局公告[2011]51号文及国家税务总局公告2011年第13号文的规定。对本次重组不征收营业税及增值税具有充分的法律依据。因此本例中的打包转让过程不征收营业税及增值税，企业税负明显降低。
本例中打包转让固然比单独转让的税负低很多，但是也不能绝对的认为打包转让就一定是企业最明智的选择，企业也应根据自身实际情况，如债权债务是否便于转让、相关人员是否同意变更等多角度考虑问题。总之，事前完备的税收筹划肯定比事后补救更有利，既然打包转让已免增值税与营业税，企业不妨综合考虑，找到最优的解决之道。 华税微信已经开始接受投稿希望各位踊跃参加，您可以通过回复关键字“3”了解投稿须知 |
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