特定交易（客户未行使的权力）

规定

   企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

                                   

财政部关于修订印发《企业会计准则第14号—收入》的通知（财会[2017]22号）第三十九条

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指南

   企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。

   某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例如，放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计人交易价

格的限制要求。

   如果有相关法律规定，企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。

   【例64】甲公司经营连锁面包店。2×18年，甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总額为100000元客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5％（即50000元）的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生増值税納税义务。

   本例中，甲公司预期将有权得与客户未行使的合同权利相关的金额为50000元，该金额应当接照客户行使合同权利的模式接比例确认为收入。

   因此，甲公司在2×18年销售的储值卡应当确认的收入金额为362976元[（400000＋50000×400000÷950000）÷（1＋16％）］。甲公司的账务处理为：

   （1）销售储值卡：

   借：库存现金  1000000

      贷：合同负债 862069

         应交税费一一待转销项税額 137931

   （2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额

   借：合同负债 362976

      应交税费一一待转销项税额 55172

      贷：主营业务收入 362976

         应交税费一一应交增值税（销项税额）55172

                                                     

《企业会计准则第14号—收入》应用指南2018（财政部会计司编写组编著）第108-110页

解读

   企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收人；否则， 企业只有在客户要求其屨行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额 转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时, 应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。 

   如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。

                                    

2018年注册会计师考试辅导教材340页