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案例解读房地产开发企业特定业务企业所得税 季度、年度申报表填报说明 裴玉梅 2018.5.15 二、房地产开发企业会计核算及企业利润总额的计算 根据《企业会计准则第14号——收入》规定，房地产开发企业取得预售款时，会计上尚不符合收入确认的条件。 房地产企业预售业务的会计处理为：当企业收到预售款项时，由于不符合收入的确认原则，所以不确认收入，而是作为负债计入预收账款，待房屋交付给购买方时，符合收入确认条件，再确认销售收入。即：收到预售款项时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”；房屋交付给购买方时，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”，同时结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“开发产品”。 结合案例： （一）2016年会计核算（未完工） 该企业2016年主要预售的是九里一期住宅，当年取得预售房款80000万元，其中：2016年5月1日之前取得预售收入20000万元，2016年5月1日之后取得预售收入60000万元。 由于2016年5月1日全面“营改增”，营改增前后会计核算以及计税依据的构成都发生了变化。为了简化核算，本文将2016年会计核算分为两个期间来反映，分别列示如下： 1、2016年5月1日前 （1）收到预收款 借：银行存款 20000 贷：预收账款 20000 注意：房地产开发经营业务，企业销售未完工开发产品取得的收入，此时出现了稅会差异。会计上不确认收入，而作为负债计入“预收账款”中；但企业所得税上应视同取得应税收入，并入当期应纳税所得额中。 （2）营业税金及附加 2016年5月1日前取得预售收入应当缴纳营业税。 依据《营业税实施细则》第二十五条规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 也就是在税收上，房地产开发企业只要销售不动产收到预收款，营业税的纳税义务就发生了，就应该计算缴纳营业税。 但会计上房地产预售收入不是销售房地产的销售收入，房地产开发企业在预售房产时不需要确认销售收入。 即营业税时代房地产开发企业收取的房屋预售款项，在税收和会计上产生了稅会差异 ，会计上不确认收入，但税收上要确认营业税应税收入，计算营业税金及附加 。 ① 计提营业税金及附加 ： 借：营业税金及附加 1120 贷：应交税费-应缴营业税 1000（20000*5%） 贷：应交税费-应缴城建税 70（1000*7%） 贷：应交税费-应缴教育费附加 30（1000*3%） 贷：应交税费-应缴地方教育费附加 20（1000*2%） ② 缴纳营业税金及附加 ： 借：应交税费-应缴营业税 1000 借：应交税费-应缴城建税 70 借：应交税费-应缴教育费附加 30 借：应交税费-应缴地方教育费附加 20 贷：银行存款 1120 （3）预缴土地增值税 按照《土地增值税暂行条例》规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。（这里稅会没有差异） 财政部《关于印发企业交纳土地增值税会计处理规定的通知》（财会字[1995]第015号）第四条规定，企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金—应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。待该房地产营业收入实现时，再按规定转入“营业税金及附加”科目（注：财会字[ 2016]第22号已改为“税金及附加”科目）进行会计处理。 缴纳时： 借：应交税费-应缴土地增值税 300（20000*1.5%） 贷：银行存款 300
2、2016年5月1日后（老项目简易计税） （1）收到预收款 借：银行存款 60000 贷：预收账款 60000 （2）预缴增值税税金及附加 ： 2016年5月1日全面营改增后，房地产企业取得预售收入应当缴纳增值税。但增值税纳税义务发生时间与营业税纳税义务发生时间发生了较大的变化。 ① 稅会无差异 依据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为： 纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天； 先开具发票的，为开具发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。 取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 2016年4月，国家税务总局货物和劳务司在其编写的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》中对房地产开发企业销售商品房增值税纳税义务发生时间进行了明确，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。 据此，国家税务总局口径应是销售商品房产权转移时间为纳税义务发生时间。这一点在各省的营改增答复中也有类似规定，这里不再赘述。 由此可以看出，营改增以后，房地产企业收取的房屋预售款，会计上不确认收入的实现，增值税上也不确认应税收入的实现，只是为了保证国家税款及时、均衡入库，按预收账款先预交3%增值税，在确认收入上“稅会”没有差异。 ② 预缴增值税的计算和申报 依据国家税务总局公告2016年第18号规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率缴纳增值税。 应预缴的税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% 适用一般计税方法计税的，按照11%（注：依据财税〔2018〕32号，自2018年5月1日起税率调整为10%）的适用税率计算； 适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。 一般纳税人应在取得预收款的次月申报期向不动产所在地主管税务机关预交税款，向机构所在地主管税务机关申报。 ③ 预缴增值税的会计处理 借：应交税费-简易计税-预缴增值税 1714.2（60000/(1+5%)*3%） （注：纳税义务发生后再从“预缴增值税”转入“未缴增值税”） 借：应交税费-应缴城建税 120 借：应交税费-应缴教育费附加 51.43 借：应交税费-应缴地方教育费附加 34.29 贷：银行存款 1920
（3）预缴土地增值税 国家税务总局公告2016年第70号 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告“一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据： 土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款” 会计处理如下： 借：应交税费-应缴土地增值税 874.29[(60000-1714.29)*1.5%] 贷：银行存款 874.29
（4）发生期间费用 2016年共发生期间费用1500万元,其中：管理费用600万元，销售费用600万元，财务费用300万元 借：管理费用 600 借：销售费用 600 借：财务费用 300 贷：银行存款 1500
（5）结转利润 借：本年利润 2620 贷：管理费用 600 贷：销售费用 600 贷：财务费用 300 贷：营业税金及附加 1120
（6）计算填报2016年利润表 （二）2017年会计核算及利润情况 1、2017年7月九里一期完工，企业应在完工当期结转收入和有关成本。 （1）工程完工： 借：开发产品-九里一期 160000 贷：开发成本-九里一期 160000 （2）确认收入实现和结转成本： 确认收入： 借 预收账款 80000 借 银行存款 120000（此处简化了预收账款的核算） 贷：主营业务收入-九里一期 191428.57 {主营业务收入=营业税收入（含税）20000+增值税收入（不含税）171428.57[（60000+120000）/(1+5%)]} 贷：应交税费-简易计税-未交增值税 8571.43 [（60000+120000）/(1+5%)*5%=8571.43] 结转成本： 借：主营业务成本-九里一期 160000 贷：开发产品-九里一期 160000 （3）计算缴纳17年九里一期预缴增值税（在项目地预缴） 借：应交税费—简易计税-预缴增值税 3428.57 [ 120000/(1+5%)*3%=3428.57] 贷：银行存款 3428.57 （4）计算九里一期应补缴增值税（在机构地申报、补缴） 应缴增值税=（60000+12000）/（1+5%）*5%=8571.43万元 已预缴增值税=5142.86万元 应补缴增值税=8571.43-5142.86=3428.57万 结转： 借：应交税费—简易计税-未缴增值税 5142.86 贷：应交税费—简易计税-预缴增值税 5142.86（1714.29+3428.57）
补缴九里一期税费： 借：应交税费—简易计税-未缴增值税 3428.57 借：应交税费——应交城镇维护建设税 240 借：应交税费——应交教育费附加 102.86 借：应交税费——应交地方教育费附加 68.56 贷：银行存款 3839.99
（5）计算预缴九里一期土地增值税 借：应交税费—应缴土地增值税 1697.14 [（120000-3428.57-3428.57）*1.5%] 贷：银行存款 1697.14 （6）结转九里一区已完工住宅税金及附加： 依据财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。（注：也包含土地增值税）会计处理如下： 借：税金及附加 3900 贷：应交税费—应交城建设税 600（120+240+240） 贷: 应交税费—应交教育费附加 257.15 （51.43+ 102.86+102.86） 贷: 应交税费—应交地方教育费附加 171.42（34.29+68.57+68.56） 贷: 应交税费—应交土地增值税 2871.43（874.29+1697.14+2016年300） （7）2017年9月九里二期开始预售，当年取得九里二期预售房款10000万元，其中：9月份取得预售收入3000万元（新项目，一般计税方式）。 注意：应交税费-预缴增值税=81.08（3000/(1+11%)*3%）， 其他不再赘述。 （8）结转1-3季度利润（正常核算是每月结转利润，这里简化） 假定2017年元-9月共发生期间费用1300万元，其中：管理费用400万元，销售费用600万元，财务费用300万元。 借：本年利润 165200 贷：管理费用 400 贷：销售费用 600 贷：财务费用 300 贷：税金及附加 3900 贷：主营业务成本 160000 借：主营业务收入 191428.57 贷：本年利润 191428.57
（10）计算填报2017年1-3季度利润表 2、2017年10-12月，取得九里二期预售房款7000万元；发生期间费用700万元，其中：管理费用300万元，销售费用200万元，财务费用200万元。计算填报2017年利润表。 未完待续-------（四） |
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