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本文作者：胡波律师，湖南金州律师事务所合伙人 从管理人执业风险的角度浅析破产企业税务债权的认定 感谢作者授权本公众号转载 前 言 企业破产，管理人对税务债权的认定，是比较困难的。其原因在于，一是存在税收征管制度与企业破产制度之间衔接不严密的现实，二是企业在经营过程中，有普遍存在但没有及时察觉的应税纰漏。管理人若处理不当，不但有损于对债权人的平等保护，甚至管理人自身也可能承担相应的法律责任。笔者在经办企业破产案件中，发现了一些税务债权的认定问题，并由此进行了一些发散性的思考，以本文记录、评述。发现的问题和对这些问题的思考也许并不准确，供同业者探讨。 若谈及认定破产企业的税务债权，首先应当明白税务债权的债权属性及认定程序。现在，有对破产企业的税务债权谓之“特殊债权”一说，笔者却不以为然。所谓“特殊债权”，其依据在于国家税收的强制性，认为税务是“公家”的债权，而不是“私人”的债权，然而，对于破产债权的平等保护是我国现行破产制度的重要原则，在破产程序中，只有债权清偿顺序的先后之分，并没有所谓“特殊”和“非特殊”的债权之说。因此，破产企业的税务债权只是破产债权的一种，并不特殊。对税务债权的认定，也应遵循法定程序。 我国企业破产法规定，企业进入破产程序后，除几种职工债权需要由管理人自行调查外，其他任何债权均应先由债权人向管理人申报，再由管理人审查后，提交债权人会议供核查。可是，在过往司法实践中，鲜有税务机关向管理人申报债权的，究其原因，是制度层面带给税务机关的思维惯性使然。其一是纳税申报制，此制度要求纳税人自行、主动向税务机关披露应税信息，并主动缴税。纳税申报制虽说是国际上通行的税收征管制度，但形式上看却与企业破产情形下的破产债权申报制度相矛盾；其二是我国历史上存在过，但现已失效的“税务债权不属于破产债权，不需申报”的法律直接规定。因此，企业破产情形下，税务机关依法申报债权的很少。 但是，今后在破产程序中不依法申报税务债权的现象将逐步改善。国家税务总局于2019年12月12日发布并于2020年3月1日起施行的《关于税收征管若干事项的公告》（2019第48号文）明确了“企业破产清算程序中，税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款”。当然，该条文的设计上也有瑕疵，因为企业破产，并非一定是破产清算，此外，还有破产重整与和解程序，所以，该条文的本意应去掉“清算”二字，应为“企业破产程序中，税务机关向管理人申报企业所欠税款”。 上述条文反映出国家税务总局的立法水平值得商榷，由此也间接反映了包括国家级的行政部门在内的社会各界对“企业破产”这一概念的理解不深入的问题，但此等问题不在本文讨论之列。作为管理人，需要考虑的是，如税务机关不依法申报企业欠税的情形下（企业破产法第五十六条第二款规定，此情形下，债权人不得依法行使权利，广义理解，此权利包括获得债权清偿的权利），如何处理？实际上处理方式很简单，管理人应当通过债权调查的方式，确定破产企业的税务债权。 可是，无论是管理人调查税务债权还是税务机关主动申报债权，属于法定的第二清偿顺序的税务债权的范围有多大？法律规定似乎有违立法本意。我国企业破产法对第二清偿顺序的债权表述为“所欠税款”，上文提到的国家税务总局的公告也直接表述为“所欠税款”，并且明确了“以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定”，但是，该规定的文字面过于狭窄，在司法实践中容易产生歧义。如果管理人仅将“人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定的破产企业所欠税款”列为法定的第二清偿顺序，将可能对国家税收产生实质损害。 笔者认为，所谓“税务债权”，应当广义理解，其范围应当包括企业被法院裁定受理破产之日前的欠税、破产程序中的应税行为所产生的应缴税款、注销税务登记时的税务清算所产生的应缴税款三部分。 但是，企业破产后的债权申报期限内实现对税务债权的广义上的认定是较为困难的。在司法实践中，应当在某一固定的期限内，相对准确、全面的认定破产债权，此实践中的应然性，有利于对全体债权人的平等保护，特别是保护分配顺序在税款之后的普通债权人的期待利益。可是，问题在于税务债权的认定往往不可能满足“固定期限内准确、全面认定”这一条件，其原因在于税务债权的各部分的发生时间有先后，甚至企业的应税行为贯穿破产程序始终。因此， 需要根据在企业破产语境下税务债权各部分本身的发生时间及其性质来分析税务债权的清偿顺序。 首先，法院裁定受理破产之日前的企业欠税应属第二清偿顺序的债权无疑。该部分欠税一般就是税务机关税控系统中所反映的欠税数据，管理人在工作中，与税务机关对账，就能确定该部分欠税。然而，管理人需要考虑在纳税申报制度下，该数据的真实性和准确性。其关键在于企业是否正确、全面的申报了应税信息。以企业经营过程中所涉的增值税为例，由于我国长期实行“以票管税、以票控税”的税收征管方式，所以破产企业往往为了以所谓“避税”目的，而在过往的经营中，存在大量的非票收入，假设该企业在进入破产程序之日前一直没有被税务稽查过，那么该部分非票收入，基本上不会被税务机关发现。在此情形下，管理人一定要在企业进入破产程序后，对破产企业进行审计，如经审计发现破产企业存在非票收入的，应当及时向税务机关补充申报应税信息。如破产企业是持有国有土地使用权、房屋的企业，且已经陷入了长期僵局的情形下，则管理人除了需注意其是否存在需要补充申报的增值税外，还应注意该企业是否存在未申报的土地使用税、房产税，如有，亦应补充申报。 其次，破产程序中的应税行为所产生的应缴税款不应列为第二清偿顺序。在破产程序中，破产企业往往还因合同履行、持有土地房产、财产的出售、破产重整计划中的资产剥离、支付劳动报酬等行为产生税负。虽然企业破产法并没有明确“破产程序中的应税行为所产生的应缴税款”这一概念，但破产程序中的应税行为的目的是为了实现债权清偿或执行重整计划，具有共益性质，所以，笔者认为该部分税款可以确定为共益债务。况且，在实践中，特别是因破产财产出售、资产剥离而产生的税款，在其发生时就将实现清偿，否则，税务机关不会出具完税证明而导致资产无法完成权利人的变更登记。因此，管理人不可能、税务机关亦不会同意对该部分税款做欠税挂账，留待第二顺序清偿处理。上述《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》规定的“破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税”应属此意。 最后，除非企业在破产重整计划执行完毕或履行和解方案完毕的情形下而存续，否则，企业终极结果是破产清算，在破产清算程序的最后一个环节，必然要注销税务登记进行税务清算，税务清算相当于税务稽查，包括上述非票收入、遗漏申报的应税信息等情形在内的破产企业的税务纰漏，都将可能补缴税款。但是，除了上已述及的管理人在债权审查环节主动补充申报应税信息而确定的税款之外，税务清算所导致的补缴税款，特别是企业如有清算所得产生的企业所得税，是无法在清算期间核实的，其产生的时间必然在企业可供清偿的财产按法定顺序清偿债权完毕之后，此情形本身与“所欠税款”第二清偿顺序的法律规定相悖。对此问题，笔者认为，应当从制度层面予以解决，即建立破产程序下的税务预警机制，针对进入破产的企业，在破产债权申报、审查环节，明确企业的主管税务机关对企业过往税务进行检查的职责，以强化税务机关的责任，而降低管理人的执业风险。当然，因为破产企业的清算所得只能在最后一个环节计算确定，所以，哪怕是税务机关提前税务稽查，仍无法确定以清算所得为基础的企业所得税。对此，从实践来看，企业破产，本身就是因为经营和财产状况恶化，缺乏偿债能力而导致的，且在破产清算情形下，企业产生实际清算所得的可能性很小，所以，在破产程序中，应当对可能产生的清算所得的所得税，设置专门的税款核销制度。 以上所述，是笔者认为破产企业的管理人在审查认定企业税务债权需要面临的主要问题。因为税政严格，难以如“私人之债”一般与代表国家债权的税务机关协商，所以管理人在执业中需格外小心。另外，从破产程序中管理人需平衡利益的现实角度出发，管理人在审查认定破产企业的税务债权时，还应充分利用破产情形下的各种税收优惠政策来减少税务债权额，以便于各项破产工作的顺利推进。 胡波律师，湖南金州律师事务所合伙人。专注于企业破产、公司治理业务方向。 本文来源：微信公众号“湖南金州律师事务所” |
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