生物资产准则实务执行中若干争议问题的理解与应用 ——租赁生物资产、处置生物资产以及生物资产后续支出处...

生物资产准则实务执行中若干争议问题的理解与应用

——租赁生物资产、处置生物资产以及生物资产后续支出处理

文/准则观察员

【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。

引言

与保险合同准则、石油天然气开采准则等类似，生物资产准则是一个具有很强行业特性的准则，相对比较“小众”，但对于畜牧养殖业（如奶牛养殖企业、生猪养殖企业等）、种植业、林业和水产业等农业企业而言，生物资产准则却是一个非常核心且重要的准则。

生物资产准则自2006年发布以来，至今尚未修订，准则制定部门也未发布过与之相关的解释公告，目前可供我国实务界遵照执行的最新权威依据为2010年版的《企业会计准则讲解》。就对应国际准则而言，除了在马来西亚的推动下，国际准则于2014年调整了生物资产准则适用范围外（将生产性植物的会计处理纳入了固定资产准则适用范围，剔除出了生物资产准则，对于国际准则该修订，我国未跟进修订），也没有其他修订更新。虽然生物资产准则尚没有进行修订，但是在生物资产准则多年的执行过程中，仍然存在一些争议问题有待澄清与解决。而随着新租赁准则的发布与实施，租赁生物资产的会计处理问题也成为实务界新面临的一个争议问题。

基于此，本文结合相关规定，对租赁生物资产、处置生物资产以及生物资产后续支出等争议问题进行分析与说明，以供实务界参考。需要说明的是，对本文探讨的相关争议问题，如后续准则制定部门有给出明确意见的，应以其意见为准。

本文框架结构

一、租赁生物资产会计处理问题

（一）通常作为租赁标的的生物资产类别

  （二）新旧租赁准则的差异对租赁生物资产会计处理的影响

  （三）新租赁准则下租赁生物资产会计处理思路分析

    1.租赁生物资产应适用的具体准则

    2.售后租回交易的特殊考虑

    3.实务中租赁生物资产需要注意的问题

二、处置生物资产会计处理问题

（一）处置生物资产会计处理产生争议的原因

    1.现行生物资产准则对处置生物资产会计处理的相关规定

    2.现行规定之间存在的差异及其引起的争议

（二）对处置生产性生物资产会计处理问题的分析

三、生物资产后续支出会计处理

  （一）生物资产后续支出会计处理产生争议的原因

    1.现行生物资产准则对生物资产后续支出会计处理的相关规定

    2.现行规定之间存在的差异及其引起的争议

（二）对生物资产后续支出会计处理问题的分析

    1.固定资产修理费会计处理规定的变化

    2.生产性生物资产后续支出具体会计处理方式

正

文

一、

租赁生物资产会计处理问题

（一）通常作为租赁标的的生物资产类别

根据生物资产准则规定，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

同时，企业会计准则讲解指出，消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，例如生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等，因此消耗性生物资产在一定程度上具有存货的特征。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。

可以发现，消耗性生物资产的特性使其一般不会作为租赁标的。在实务中，更可能成为租赁标的应该是生产性生物资产，因为其在使用期间具有持续产出能力，从而使其使用权具有可转让性。

（二）新旧租赁准则的差异对租赁生物资产会计处理的影响

原租赁准则第三条规定，下列各项适用其他相关会计准则：（1）出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。（2）电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。（3）出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

可以发现，对于租赁生物资产交易，并未排除在原租赁准则范围之外。因此，无论是出租人还是承租人，均应适用原租赁准则进行会计处理

但新租赁准则第三条规定：新租赁准则适用于所有租赁，但下列各项除外：（1）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。（2）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第14号——收入》。勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用本准则。

可以发现，在新租赁准则下，承租人承租生物资产不适用新租赁准则，但出租人出租生物资产却继续适用新租赁准则。由此导致的问题是，承租人与出租人对于同一交易需要适用不同的准则，未能保持准则适用的一致性。因此，在新租赁准则下，出租人应该继续使用新租赁准则，问题在于如果承租人承租生物资产不适用新租赁准则，那么应该适用哪个准则以及具体如何进行会计处理。

（三）新租赁准则下租赁生物资产会计处理思路分析

1.租赁生物资产应适用的具体准则

（1）承租人承租生物资产排除在新租赁准则适用范围之外的理由以及存在的问题

根据新租赁准则应用指南的规定，承租人承租生物资产，适用其他相关准则，但是并没有明确提及应该适用哪个准则。国际准则制定机构在准则正文部分也未明确规定，承租人承租生物资产应该具体适用哪个准则，仅指出此处的生物资产是指生物资产准则核算范围内的资产。同时，国际准则制定机构在结论基础部分提及，将承租人承租生物资产排除在新租赁准则适用范围之外，是因为生物资产准则已经对生物资产的会计处理作出了规定。综上分析，承租人承租生物资产应该适用生物资产准则，但该结论仍然面临着问题。

一方面，虽然生物资产准则对生物资产应该如何进行会计处理进行了规定，但并没有承租人承租生物资产如何进行会计处理的规定；另一方面，如果因为生物资产准则已经对生物资产本身的会计处理作出了规定，而将承租人承租生物资产排除出了新租赁准则适用范围，那为何出租人出租生物资产又继续保留在新租赁准则适用范围呢？更进一步，固定资产准则也对固定资产的会计处理作出了规定，为何没有把承租人承租固定资产排除在新租赁准则适用范围之外呢？因此，国际准则制定机构在结论基础部分解释的理由，在逻辑上并不自恰。

（2）承租人能否继续适用原租赁准则区分经营租赁与融资租赁处理承租生物资产

对比新租赁准则与原租赁准则可以发现，新租赁准则最大的变化是取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对所有租赁（短期租赁与低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，而出租人的会计处理则几乎没有变化，仍然需要区分经营租赁与融资租赁进行会计处理。可以发现，原租赁准则下，承租人与出租人均需要区分经营租赁与融资租赁时，租赁生物资产交易并未排除在原租赁准则适用范围之外。而新租赁准则取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类后，则将承租人承租生物资产排除在新租赁准则适用范围之外。但与此同时，新租赁准则保留了出租人经营租赁和融资租赁的分类，且未将出租人出租生物资产排除在新租赁准则适用范围之外。虽然国际准则制定机构未明确提及“取消承租人经营租赁和融资租赁的分类”与“将承租人承租生物资产排除在新租赁准则适用范围之外”的关系，但我们却可以合理推定，承租人承租生物资产不能够按新租赁准则确认使用权资产与租赁负债。

同时，国际准则中还有一些细节值得引起注意。国际准则制定机构强调，除了租赁的定义、初始直接费用以及出租人披露等事项外，新租赁准则中对于出租人的会计处理，基本沿用原租赁准则的规定，且在准则措辞方面也保持与原来一致，以免使人误以为出租人会计规定发生了变化。在生物资产准则结论基础部分，国际准则制定机构明确说明了生物资产准则与原租赁准则的关系，即在融资租赁下持有的生物资产以及在经营租赁下租出的生物资产，应当按照生物资产准则进行计量，而不能按照原租赁准则进行计量。生物资产的租赁应按照原租赁准则归类为融资租赁或是经营租赁。如果租赁生物资产被归类为融资租赁，那么承租人应按照原租赁准则确认租入的生物资产，之后按照生物资产准则计量和列报该生物资产。如果租赁生物资产被归类为经营租赁，那么出租人应按照生物资产准则计量和列报该生物资产。对于生物资产准则中的上述说明，在新租赁准则发布之后，国际准则制定机构并没有进行任何更新与修订（2021年最新版国际准则中仍然保留了上述说明）。

因此，综上分析，出租人应该可以继续沿用上述处理原则对出租生物资产进行处理，也即如果出租人出租生物资产构成融资租赁的，其不应继续确认该生物资产，但如果出租人出租生物资产构成经营租赁的，其应当继续确认该生物资产。那是否可以得出，承租人承租生物资产实质上也要参照原租赁准则的规定，区分经营租赁与融资租赁进行会计处理呢？

（3）对于承租生物资产合理会计政策的分析

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，实务中某项交易或者事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。而如前所述，如果根据国际准则制定机构的解释，承租人承租生物资产应该按生物资产准则处理，在生物资产准则事实上并没有规定承租生物资产如何处理的情况下，可以认为，对于承租人承租生物资产如何进行会计处理，会计准则未进行明确规定。此时，企业应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理，也即此时企业具有自主确定会计政策的空间。

国际准则也明确规定，在缺乏专门适用于某种交易、其他事项或事件的国际财务报告准则时，管理层应当运用其判断来制定并应用一项会计政策，使形成的信息与使用者的经济决策需求相关，且形成的信息具有可靠性。根据前述可靠的信息形成的财务报表应当能够真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，能够真实反映交易的经济实质而不仅仅是法律形式，所形成的财务报表还应当是中立客观、审慎与完整的（在所有重要方面）。管理层在制定上述会计政策时，应当优先参考国际准则中处理类似和相关问题的规定，以及基本准则中资产、负债、收入和费用的定义、确认标准和计量属性。同时，在不与国际准则冲突的前提下，管理层还可以参考行业惯例、其他准则制定机构的规定等。

基于上述规定，准则观察认为，在执行新租赁准则后，租赁生物资产的承租人可以选择的合理会计政策为：如果租赁生物资产对出租人构成融资租赁的，承租人视同承租的生物资产为自有生物资产，按生物资产准则进行会计处理；如果租赁生物资产对出租人构成经营租赁的，承租人不应将承租的生物资产确认为自有生物资产，而应将支付或应付的租金按合理方法计入相关资产（例如农产品）成本或当期损益。

前述会计政策系基于对现行准则相关规定的分析得出，其处理精神来源于现行准则。同时，前述会计政策一方面与原租赁准则下会计处理方式实质相同，体现了同类交易会计政策的前后一致性；另一方面符合实质重于形式原则，反映了不同情形下承租生物资产的经济实质，且没有与现行准则的明文规定相冲突（也即，前述会计政策没有适用新租赁准则确认使用权资产与租赁负债），也符合行业惯例。

2.售后租回交易的特殊考虑

对于生物资产的售后租回交易，实务中面临更大的争议。一方面，新租赁准则明确承租人租赁生物资产不属于新租赁准则适用范围，但出租人出租生物资产属于新租赁准则适用范围；另一方面，新租赁准则又明确规定，若企业（卖方兼承租人）将资产转让给其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理。

由此导致的问题在于，如果企业作为承租人选择不适用新租赁准则，则对于售后租回交易，将导致仅出租人按新租赁准则的售后租回交易规定进行会计处理。如果承租人与出租人均选择按新租赁准则售后租回交易的规定进行会计处理，则实质上承租人承租生物资产也纳入了新租赁准则的适用范围，也不符合新租赁准则的规定。

对于前述逻辑矛盾，实务中有两种观点。有观点认为，企业应该优先遵守关于新租赁准则适用范围的规定，既然新租赁准则已经明确承租人租赁生物资产不属于其核算范围，那么自然售后租回交易中承租人也不能适用新租赁准则。也有观点认为，新租赁准则中关于“承租人承租生物资产”的适用范围排除仅针对一般租赁，售后租回租赁属于特殊规定，新租赁准则已经明确承租人与出租人需同时遵守新租赁准则售后租回交易的相关规定，因此不能出现仅出租人适用新租赁准则售后租回交易规定，而承租人不适用的情形，否则就违反了新租赁准则对售后租回交易的处理要求。

准则观察认为，根据前述分析，由于企业承租生物资产属于会计准则未有明确规定，企业具有自主确定会计政策的空间，企业可以在符合基本准则的前提下，自主选择会计政策。结合前述分析，准则观察倾向于认为，对于生物资产的售后租回交易，出租人应按照新租赁准则关于售后租回交易的规定进行会计处理，承租人可以在整体处理逻辑上参考新租赁准则就售后租回交易给出的处理框架，但承租人不得就售后租回交易确认使用权资产与租赁负债，具体如下：

①承租人和出租人应当按照新收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的生物资产转让是否属于销售；售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让生物资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债；出租人不确认被转让生物资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产。

②售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人可以参照原租赁准则对售后租回交易的规定进行处理，出租人应当根据生物资产准则对生物资产的购买进行会计处理，并根据新租赁准则对生物资产出租进行会计处理。如果生物资产销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，承租人与出租人也各自分别按原租赁准则与新租赁准则进行处理。

对于上述处理方式，可能存在的问题在于，对于售后租回交易，承租人与出租人未按同一规定进行处理，而是分别适用了原租赁准则与新租赁准则。但是，准则观察认为，新租赁准则本身就是“非对称单一模型”，而非“对称单一模型”，也即新租赁准则要求承租人采用单一会计模型，不再区分经营租赁与融资租赁，但同时保留了出租人双重会计模型，仍然要区分经营租赁与融资租赁。也可以理解为，新租赁准则的本质是承租人执行新租赁准则，而出租人维持原租赁准则会计处理原则不变。因此，在新租赁准则本身即是“非对称”的“承租人单边修订”情况下，对于生物资产的售后租回交易，考虑到新租赁准则不允许承租人适用新租赁准则，承租人与出租人分别适用原租赁准则与新租赁准则，不存在实质性违反准则原则的情况，也符合国际准则对于企业自主确定会计政策所需遵循的规定。

3.实务中租赁生物资产需要注意的问题

在生物资产租赁实务中，租赁生物资产的方式可能较多，包括企业可能是通过打包租赁牧场、猪场的形式，将牧场、猪场的土地与设施以及牧场、猪场中的生物资产（例如奶牛、种猪等）一同租赁；企业也可能是基于融资目的与融资租赁公司开展融资性质的售后租回交易。此外，对于类似的租赁生物资产交易，不同的租赁合同其合同条款也可能存在实质性差异。企业需要结合具体的生物资产租赁形式与合同条款，对交易的商业实质进行分析，并作出恰当的会计政策选择。

此处需要提醒的是，企业在对租赁生物资产交易进行分析时，首先需要明确相关交易是否属于“租赁生物资产”交易。新租赁准则规定，租赁的定义为，在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

因此，企业必须按照新租赁准则中的规定，结合合同条款，评估合同是否为租赁或者是否包括租赁。例如，如果经过分析，合同并非出租人仅转移了对已识别生物资产使用权的控制，而是实质转移了对已识别生物资产的控制（例如，承租人实际上可以自由处置已识别生物资产，完全控制了已识别生物资产，而非仅仅控制已识别资产的使用权），相关合同的商业实质可能为分期付款购买生物资产而非租赁生物资产的，企业直接按外购生物资产进行处理即可。

二、

处置生物资产会计处理问题

（一）处置生物资产会计处理产生争议的原因

对于处置生物资产的会计处理，实务中产生争议的原因在于准则的相关规定可能存在一定冲突。具体如下：

1.现行生物资产准则对处置生物资产会计处理的相关规定

（1）生物资产准则规定

生物资产准则（2006年）规定：生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

（2）生物资产准则应用指南规定

生物资产准则应用指南（2006年）规定：出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。处置生产性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）《企业会计准则讲解》规定

《企业会计准则讲解》（2010年）规定：生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。

（4）持有待售准则应用指南规定

持有待售准则应用指南（2018年）规定：资产处置损益科目核算企业处置未划分为持有待售的生产性生物资产而产生的处置利得或损失。

2.现行规定之间存在的差异及其引起的争议

实务中有观点认为，生物资产准则明确规定，生物资产出售时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益，且生物资产准则应用指南明确规定，出售消耗性生物资产的处理类似存货销售，而处置生产性生物资产的处理则类似固定资产处置，不应确认主营业收入与主营业务成本，而应将处置损益计入资产处置损益。但《企业会计准则讲解》却规定，无论是出售消耗性生物资产还是生产性生物资产，企业均应确认主营业务收入与主营业务成本，也即均类似存货销售。而在2018年发布的持有待售准则应用指南中，仍然继续明确规定，处置未划分为持有待售的生产性生物资产而产生的处置利得或损失应计入资产处置损益，而非确认主营业收入与主营业务成本。

可以发现，对于消耗性生物资产的出售处理，上述规定是一致的，但对于生产性生物资产的处置，不同规定之间产生了明显差异。那应该如何理解该问题呢？

（二）对处置生产性生物资产会计处理问题的分析

就处置生产性生物资产这一交易而言，准则观察认为，企业需要充分考虑交易的商业实质进行处理，从而确保会计处理符合准则的精神实质，具体如下（以畜牧养殖业为例）：

1.如果企业在日常生产经营活动中，定期将产畜或役畜淘汰转为育肥畜（例如将奶牛淘汰转为育肥牛），前述淘汰转群构成企业日常生产经营活动正常组成部分，企业在决定处置生产性生物资产之前，应先将生产性生物资产转换计入消耗性生物资产。具体而言，企业应按转群或转变用途时生产性生物资产的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。企业在将生产性生物资产转换为消耗性生物资产之后，再按出售消耗性生物资产的处理要求，确认主营业务收入与主营业务成本即可。如果企业认为，此类转换并不是企业主营业务活动的，也可以计入“其他业务收入”，相应将成本结转计入“其他业务成本”。

2.如果企业直接处置尚处于正常使用中的生产性生物资产（例如，处置处于正常产奶期的奶牛），并非定期将产畜或役畜淘汰转为育肥畜的情形时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”，按其差额，借记或贷记“资产处置损益”科目，不应确认主营业务收入与主营业务成本。

三、

生物资产后续支出会计处理

（一）生物资产后续支出会计处理产生争议的原因

对于生物资产后续支出的会计处理，实务中产生争议的原因也在于准则的相关规定可能存在一定冲突。具体如下：

1.现行生物资产准则对生物资产后续支出会计处理的相关规定

（1）生物资产准则规定

生物资产准则（2006年）规定：生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。

（2）《企业会计准则讲解》规定

《企业会计准则讲解》（2010年）规定：对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。例如，自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后，为了维护或提高其使用效能，需要对其进行管护、饲养等，但此时的生物资产能够产出农产品，带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应当予以费用化，计入当期损益。借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用，例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。

同时，准则讲解还规定，生产性生物资产具备自我生长性，能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后，生产性生物资产这一母体仍然存在，如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用，按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用，企业应当区别处理：

①农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。

②农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

2.现行规定之间存在的差异及其引起的争议

前述规定在实务中引起的争议是，生产性生物资产达到预定生产经营目的后，进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品（例如奶牛可以稳定产奶）、提供劳务或出租后发生的管护、饲养支出，是应该计入当期损益（例如管理费用）还是应该计入所产出农产品的成本之中。一方面，准则讲解明确，生产性生物资产在达到预定生产经营目的后的后续支出应当计入管理费用；另一方面，在农产品成本核算部分，准则讲解又明确，农产品的生产成本包括直接材料、直接人工等直接费用以及材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，因此可以理解为相关后续支出应该计入农产品生产成本。由此，实务界对于究竟应该如何处理产生了理解上的分歧。

（二）对生物资产后续支出会计处理问题的分析

如前所述，生产性生物资产类似固定资产，其后续管护、饲养支出，与固定资产的修理维护支出非常类似。因此，对于该问题，固定资产修理费会计处理规定的变化可以给予我们启示。

1.固定资产修理费会计处理规定的变化

（1）初始规定：固定资产修理费应计入管理费用

固定资产准则应用指南（2006年）规定：固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

《企业会计准则讲解》（2010年）规定：与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。 

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。

同时，准则讲解规定，企业对于加工取得的存货的成本，采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货的成本，重点是要确定存货的加工成本。存货加工成本，由直接人工和制造费用构成，制造费用包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

根据上述规定可以发现，无论是生产车间（部门）发生的固定资产修理费用，还是行政管理部门等发生的固定资产修理费用，均应计入管理费用，存货加工成本构成中并没有列明包括固定资产修理费用。

（2）后续变化：固定资产修理费用应区分具体情形分别计入存货成本或当期损益

由于固定资产准则自2006年发布以来，也尚未进行过修订，从正式规定层面，2010年的《企业会计准则讲解》实质上就是固定资产准则现行最新的规定。但《企业会计准则讲解》从2010年以后也不再更新，准则制定部门之后修订或发布新准则时，是直接发布单行本应用指南，实现实质上对原《企业会计准则讲解》对应内容的取代。

但是，我们仍然可以从两本权威教材的变化中，窥视准则制定部门对该问题规定的变化。注册会计师《会计》科目考试教材固定资产章节从2017年开始已经明确：除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用。同时，注册会计师考试教材存货章节从2017年开始同步明确：存货加工成本由直接人工和制造费用构成，制造费用包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费机物料消耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间的停工损失等。2021年最新版教材在固定资产与存货章节对固定资产修理费的表述也是如此。于此同时，2021年最新版中级会计师《中级会计实务》科目考试教材固定资产章节，也明确删除了2020年及之前版本教材中“企业生产车间发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用”的表述，将近五年来职称考试教材与注册会计师考试教材在此处不一致的表述进行了统一。

因此，准则观察认为，由于《企业会计准则讲解》2010年之后不再更新，且固定资产准则尚未修订，也没有发布单行本应用指南，在注册会计师考试教材与中级会计师考试教材均明确生产车间发生的固定资产修理费用不再计入管理费用，而应该按照存货成本确定原则进行处理后，对于固定资产修理费用的处理实务中不应再有争议，这已经是准则制定部门非常明确且正式的提示。

综上分析可以发现，对于固定资产修理费用，是严格按照具体情况进行处理的：如果是生产车间发生的修理费用，应该资本化计入存货成本之中；如果是行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用。那么生产性生物资产在达到预定生产经营目的后的后续支出，也应该参照此原则处理（注：生物资产准则未纳入注册会计师与中级会计师考试教材）。

2.生产性生物资产后续支出具体会计处理方式

根据前述对固定资产修理费用会计处理规定变化的分析，我们已经可以得出结论：生产性生物资产在达到预定生产经营目的后的后续支出，也应根据具体情况考虑是否需要计入农产品的成本，而不能将后续支出均计入管理费用。

就农产品生产而言，如果我们将生产性生物资产在达到预定生产经营目的后的后续支出全部计入管理费用，造成的后果是，后续收获的农产品其成本构成中将仅有生产性生物资产的折旧费，该部分折旧费的本质是未成熟生产性生物资产资本化的金额在后续期间的分摊，也即成熟生产性生物资产的管护、饲养等后续支出均未包括其中。可以发现，按此方法得出的农产品成本将仅有折旧费，农产品成本明显不完整，无法如实反映企业农产品的销售毛利

因此，准则观察认为，为确保农产品成本核算的完整，参照固定资产修理费处理方式，企业对于生产性生物资产在达到预定生产经营目的后的后续支出，只要该生产性生物资产处于正常使用中，正在持续产出农产品，其管护、饲养等后续支出应该计入“农业生产成本———农产品”科目，之后在收获时点再将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目，才可以确保农产品成本核算的准确完整。