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赵玉婷 冯丽霞等/文 政府会计制度实施背景下会计核算实行双分录核算模式，不仅确认并规范了政府会计主体，而且有效提高了会计信息质量。在此背景下对增值税业务的核算处理多在预算会计处理上存在分歧和矛盾，增值税核算内容及范围的界定受到一定的影响。为保证政府会计主体间会计核算处理口径的一致性，需要对增值税预算会计核算范围进行研究和界定，进而提高政府决策数据的准确性。 1、政府会计制度下增值税业务核算背景《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》文件的印发是为了充分满足我国政府综合财务报告制度改革的实际需要，为了达到规范行政事业单位会计核算工作，提高会计信息质量的目的，于2019年1月正式施行。同时在国家预算法、会计法以及《政府会计准则-基本准则》等相关文件法规的支持下，对各单位增值税业务核算处理提出了新的要求。政府会计制度实施背景下各单位应交增值税的核算处理需要严格按照国家税法规定对应交纳的增值税合理计算。关于“应交增值税”的科目设置尤其复杂，国家财政部及税务总局发布的财税36号文件中对纳税人主体分类进行了明确的规定，包括一般纳税人和小规模纳税人。从其科目设置情况来看，主要包括应交税金、未交税金、预交税金、待抵扣进项税额以及待认证进项税额、待转销项税额、简易计税等多个明细科目。政府会计制度实施背景下对各单位财政收支项目、用途以及收支过程等作出全面明确的界定，包括财政收支项目处理的流程与方法，能够真实客观地反映出单位预算执行情况。从单位会计核算的角度来看，由于核算监督的对象范围不同，常将会计核算分为财务会计和预算会计两大类，其中企业会计真实反映了单位经营资金流动情况，而预算会计则通过对单位再生产过程进行核算监督来真实反映单位的预算资金运动情况。在政府会计制度的规定要求下，各单位实行财务会计与预算会计适度分离的双分录核算模式，具体包括双功能、双基础以及双报告，以此来达到规范政府会计主体、提高会计信息质量的效果。与此同时，各单位实行政府会计制度以来，关于增值税业务的预算会计处理常存在较大的分歧和差异，主要的分歧点聚焦于增值税中预算会计核算纳入范围。政府会计制度中行政事业单位会计科目报告附录中明确提出将单位增值税销项税额、进项税额以及缴纳税额等全部纳入预算会计核算范围。而在实际执行过程中经过实践和研究发现，部分单位及专家学者管理增值税核算范畴的划分存在分歧，主要表现在增值税作为一种价外税，单位缴纳增值税更多履行的是代扣代缴的职责，并非对增值税拥有真正的支配权。 2、政府会计制度下增值税业务核算问题2.1单位增值税业务核算现状通常来说，各单位处理增值税核算业务时需要按照政府会计制度相应规定来核算各明细科目增值税缴纳情况，同时由于各单位涉及的业务相对复杂多样，因而往往将增值税发票金额以及扣除税额纳入财务会计收入范畴进行税务核算。另外企业在材料等物品购置以及服务费用支出时往往需要对增值税专用发票进行确认，需要将其列入预算会计支出核算范畴，而在单位获得相应的应税收入之后，预算核算收入也会因销项税额的产生而有所增加。整体来看，物品购置及服务费用的支出会增加预算支出，而应税收入产生的销项税额会增加预算收入，因而在项目归集等方面容易产生较大差异，单位各项成本项目归集以及财务预算控制等工作面临着更大的难度。首先，各单位在核算应税项目成本时往往遵循收入成本的配比原则进行收入成本核算，上文中提到了关于单位取得应税收入之后可能会产生销项税额，将其归入收入项目核算范畴，预算收入有所增加。同样的，单位支出时产生进项税额则会将其归入项目支出成本范畴，在确认税务项目、归集项目成本时容易产生差异。其次，各单位部分应税项目运行周期长短各一，多数应税项目在周期较长的情况下进行进项税抵扣认证处理时明显具有滞后性，进而对单位预算会计处理精准性产生直接性的影响，不利于单位可用余额的合理分配，项目成本费用管理规范性不足。最后，部分应税项目有着比财务收入、项目预算还要高的收入，收入过高意味着单位成本管理可控能力下降。同时单位增值税业务中进项税额、销项税额的划分需要进行有效的确认，若对于现金流入、流出无法进行有效确认则会不断增加财务审计的可控风险。为此需要各单位依据政府会计制度有关要求，结合单位增值税业务实际处理情况来明确具体的处理内容和方法，对处理流程进行优化调整，从而保证增值税业务项目划分的准确性。2.2单位增值税业务核算难点各单位财务会计核算与预算会计核算之间的差异是永久性的，对于本身规模较小且增值税往来业务较少的单位来说，严格按照政府会计制度规定要求来执行预算会计处理具有较高的可行性与合理性。而针对经营规模较大且增值税业务项目较为复杂的单位来说，按照政府会计制度执行预算会计处理则面临着更大的难度。首先，单位成本核算难度有所增加。通常各单位选择每月对应缴纳增值税进行汇总，单位上个月各个应税项目增值税中销项税额与可抵扣进项税额间的差额就是单位实际应当缴纳的税款，通过对各个应税项目进行有效确认之后将其合理归入成本核算范围。针对单位实际缴纳税额的会计处理，单位财务会计执行会计分录工作时不涉及税务支出相关数据，也就意味着执行预算会计处理时通常无法直接获取应税支出项目金额等有关信息，在网上查询相关信息凭证的过程中会不断增加会计核算处理成本和处理风险，尤其针对经营规模较大且增值税业务较多的单位企业在成本信息收集与核算层面面临着较大的难度。其次，单位执行预算会计处理时需要加强项目预算控制，在政府会计制度执行背景下，单位应税项目产生的增值税被纳入预算会计收支核算范围，单位应税项目负责人本身并无真正的增值税支配权，仅履行代扣代缴职责，因而不利于项目负责人准确掌握完整的应税项目可用余额，尤其面对一些周期较长的应税项目一旦发生无法抵销等问题则会大大增加预算超支风险，进而提高了预算管控难度。 3、政府会计制度下增值税业务核算方法 3.1合理设置增值税业务科目 一般纳税人增值税业务通常实行会计分录，能够涉及单位日常所有业务，会计分录模式下在月底对单位应税项目增值税额进行汇总，对于进项税额大于销项税额的情况可不同做账务处理，直接作为留抵税额即可。相反，当销项税额大于进项税额时则需要计算应缴纳增值税，明确结转、缴纳具体情况。通常将从事生产货物、应税劳务或货物批发零售的单位年应税销售额超过500万元的纳税人称为一般纳税人，同时一般纳税人对于从事货物批发零售或应税服务年销售额标准有所不同，对于年应税销售额未能达到标准或新营业且有固定经营场所、健全会计核算体系，并且能够准确提供销项税额、进项税额的纳税人认定为一般纳税人。一般纳税人对于应交增值税的项目设置应当包括进项税额、销项税额抵扣、已交税金、转出未交增值税以及减免税款、进项税务转出、销项税额等多个明细。一般纳税人应当以“应交税费”为一级科目，下设“应交增值税”和“未交增值税”两个二级科目，关于“应交税费-应交增值税”需要进一步下设三级科目，包括借方和贷方，如图1。  3.2购进资产或服务项目账务处理 关于单位购进业务的账务处理，进项税额允许抵扣，借方包括单位原材料、运输物资、库存商品、生产成本以及无形、固定资产等，应交税费中应交增值税进项税额业务按照当月已经认证的可抵扣增值税处理，而应交税费中待认证进项税额增值税业务按照当月未认证的可抵扣增值税额处理。贷方包括企业的应付账款、应付票据以及银行存款，在明确借贷方核算内容之后才能保证增值税业务核算处理质量。其中对于发生退货的问题，其原增值税专用发票已经认证的情况下应当根据国家税务机关开具的红字增值税专用发票来进行会计分录，对于未做认证的原增值税专用发票需要退回后做反向会计分录。例如某公司于18年11月购进C商品价值100万元，取得增值税进项发票17万元，发票尚未认证，且款项尚未支付。此时借方细目应为库存商品-C100万元，应交税费作为待认证进项税额17万元，而贷方细目为应付款项117万元。同样的，当某公司18年11月购进C商品价值100万元，取得增值税进项发票17万元，发票当月已经认证，且款项已经支付。此时借方细目应为库存商品C100万元，应交税费作为应交增值税进项税额17万元，贷方细目包括银行存款117万元。 对于已经购进的商品或服务，其进项税额不能作抵扣账务处理。在取得增值税专用发票时，借方细目包括单位无形资产、固定资产以及管理费用，应交税费作为待认证进项税额，而贷方细目主要包括银行存款和应付账款。在经过税务机关认证之后的借方细目包括无形、固定资产及管理费用，此贷方应交税费作为应交增值税进项税额转出。此外针对单位购进货物、无形资产及服务、不动产的简易计税方法计税项目、免征增值税项目及个人消费等包含的进项税额需要按照现行增值税制度的有关规定，不能作为销项税额抵扣认证。 3.3其他类型的账务处理 首先针对单位购进的不动产或不动产在建工程项目需要做进项税额分年抵扣账务处理。在购进项目时借方细目包括固定资产和在建工程项目，应交税费中应交增值税进项税额按照当期可抵扣的增值税处理，或作为待抵扣进项税额按照后期可抵扣增值税额做账务处理。贷方细目包括单位应付账款、应付票据、银行存款。而在尚未抵扣进项税额按后期可抵扣增值税额处理时，借方细目为“应交税费-应交增值税（进项税额）（按允许抵扣的增值税额处理）”，贷方细目包括“应交税费-待抵扣进项税额”。按有关规定，单位一般纳税人于16年5月1日之后购进的不动产或在建工程项目中进项税额应当作分年抵扣账务处理，按照规定分两年从销项税额中进行抵扣，头一年抵扣比例为60%，次年抵扣剩余40%。其中第一年抵扣的60%比例应当从取得扣税凭证中的当期销项税额中进行抵扣，剩余的比例应当作为待抵扣进项税额在取得扣税凭证当月的第13个月开始从销项税额中进行抵扣。 其次针对单位商品货物已经验收入库但尚未取得增值税发票的情况，在商品验收入库时借方细目包括原材料、库存商品以及固定资产、无形资产-暂估入库，贷方细目主要为应付账款，在下月初用红字冲销原暂估入账的无形资产金额，此时借方细目包括原材料、库存商品及固定资产、红字无形资产-暂估入库，贷方细目主要为红字金额应付账款。在单位取得增值税扣税凭证并经过认证之后，借方细目包括原材料、库存商品、固定资产及无形资产，应交税费作为应交增值税进项税额抵扣，贷方主要为应付账款。可以看出，单位一般纳税人针对货物验收入库，但尚未取得增值税扣税凭证且尚未支付款项的情况需要在月末按照商品清单或合同上的议价作暂估入库，不需要将增值税进项税额作暂估入库。 此外针对单位增值税业务预算会计处理存在的差异分歧可考虑实行税额划转模式，将单位应交增值税预先从各应税项目预算收支范围中划转出来，在单位预算会计各类支出下设科目中增设待处理明细，将其当作过渡期，在按照现行政府会计制度执行预算会计核算处理时以红字对冲的方式来保证预算会计核算的准确性和合理性。 4、结 语政府会计制度实施背景下需要按照有关规定对单位应税项目产生的增值税进项税额、销项税额等细目进行优化调整，本文针对预算会计处理的难点重点对一般纳税人各项账务处理情况作出具体分析，并提出相应的观点以供参考。 |
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