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有时间可以看看《房地产开发企业全生命周期税收实战与涉税风险应对（第二版）》这本书吧，相信能学到很多有用的财税实务知识。购买请直接点击下方购买字样！  PART1 企业合并情形说明  根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）第一条第（五）项规定，合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 根据59号文的定义，此处的合并与《公司法》第172条有关公司合并的规定相同，即包括吸收合并和新设合并，不包含会计准则相关的控股合并。 1、吸收合并  吸收合并是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，被合并方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方的资产、负债。交易框架如下图所示：  2、新设合并 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。交易框架如下图所示：  股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。 根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四十八条规定，纳税人有合并情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款,纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。 PART2 增值税处理 1、合并中转让货物的增值税处理 根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。 根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后,最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。 2. 合并中不动产、土地使用权转让的处理 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2第一条第（二）项规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的规定，企业合并中涉及货物、房地产和土地使用权的转移，不征收增值税，不涉及进项税额转出的处理。  PART3 企业所得税处理 （一）政策规定 根据59号文第三条规定，合并重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。 1. 一般性税务处理 根据59号文第四条第（四）项规定，企业合并，当事各方应按下列规定处理： （1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 （2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 （3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第十三条规定，企业合并适用一般性税务处理的，应按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定进行清算。 2. 特殊性税务处理 （1）适用特殊性税务处理应符合的条件 根据59号文第五条规定，企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定： ①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 ②被合并部分的资产比例超过50%。 ③企业合并后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。 ④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例，即被合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。 其中，股权支付比例应按所支付股权的公允价值占按公允价值计量的交易总额的比例来确定。计算公式为：股权支付比例=所支付股权公允价值÷交易总额 ⑤企业合并中取得股权支付的原主要股东（是指原持有被合并企业20%以上股权的股东），在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 【注意】 需要注意以下事项： ①同一控制的概念： 根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)第二十一条规定，这里所称的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。 同一控制下的企业合并主要有以下几种模式： 第一种模式，受控的兄弟公司之间的合并。比如，A1公司和A2公司同为A公司的子公司，A1与A2的合并； 第二种模式，受控的母、子公司之间的合并。比如，A公司是A1公司的母公司，A1公司是A2公司的母公司，A1与A2的合并； 第三种模式，受控子公司与其他受控孙公司之间的合并。比如，A1公司和B公司均是A公司的子公司，A2公司是B公司的子公司、A公司的孙公司，A1与A2的合并； ②同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并适用特殊性税务处理的条件差异： 同一控制下的企业合并如果不需要支付对价，则不受股权支付比例不低于85%的限制。同一控制下的企业合并如果需要支付对价，那么适用特殊性税务处理的条件与非同一控制下的企业合并完全相同，即均需要受股权支付比例不低于85%的限制。 （2）特殊性税务处理规定 根据59号文第六条规定，企业合并重组符合上述“适用特殊性税务处理应符合的条件”的，股权支付部分可以选择按以下规定处理： ①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 ②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第二十八条规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《企业所得税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。 ③被合并企业亏损可由合并企业按规定弥补。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 根据《企业重组业务企业所得税管理办法》第二十六条规定，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《企业所得税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。 ④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 （3）非股权支付对应所得或损失的确定 根据59号文第六条第（六）项规定，企业合并重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） （二）案例解析 案例背景：P公司是B公司母公司，P公司2020年1月从外部购买了A公司100%股权，现金支付对价，会计上收购A公司不构成业务，按收购资产进行的会计处理，即按评估增值后的公允价值入账，假设就只有一块土地，A公司账面价值1亿，评估1.8亿，P公司长期股权投资以1.8亿入账。2022年5月，B公司发行股份或现金支付对价吸收合并A公司。 PART4 土地增值税处理 1、合并的土地增值税处理规定 根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号，以下简称“51号公告”）第二条规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征收土地增值税。 投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。 根据51号公告第五条规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。 【解释】 上述“投资主体存续”，用通俗的话理解：不征收土地增值税的前提，必须是原企业投资主体存续在合并后的企业中，也就是原来的股东不能拿钱跑了。老股东不能拿钱跑了，能不能拿了大部分的钱，只保留一小部分的股权呢？这一点土地增值税没有企业所得税那么严格要求，只要求原投资主体必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动，当然持股的比例大小没有规定。 2、转让合并时取得土地使用权的处理 根据51号公告第六条规定，企业改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，对“取得土地使用权所支付的金额”，按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定；经批准以国有土地使用权作价出资入股的，为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。 PART5 契税处理 根据《关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号，以下简称“49号公告”）第三条规定，两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。 投资主体存续，是指原改制重组企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。 【解释】 和改制重组的土地增值税政策相同，契税政策没有企业所得税那么严格要求，只要求原投资主体必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动，当然持股的比例大小没有规定。也没有像企业所得税特殊性税务处理政策有12个月的要求。企业所得税对主要股东有12个月内不能“跑”的要求，但契税没有12个月的时间限制，也就是所有股东只要在合并结束后都是股东即可。 PART6 印花税处理 为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策问题，《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并；分立包括存续分立和新设分立。 根据《财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税〔2018〕50号）的规定，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。 本文由小瓦议税原创整理，转载请注明！
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来自： 晶晶果蛋皮 > 《企业重组合并各环之涉税处理》
