 唐德宗 唐德宗于大历十四年即位后，任命杨炎为宰相，接受杨炎的主张于建中元年，正式下诏推行两税法。其主要内容为： “凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制入，户无土客，以见居为簿，人无丁中，以贫富为差，不居处而行商者，在所州县税三十之一，度所取与居者均，使无侥幸；居人之税，秋夏两征之，俗有不便者，正之。其租、庸、杂徭悉省，而丁额不废，申报出入如旧式；其田亩之税，率以大历十四年垦田数为准，而均征之。夏税无过六月，秋税无过十一月。逾岁之后，有户增而税减轻，及人散而失均者，进退长吏，而以度支总统之。” 一、两税法的基本税制 （1）纳税主体与标准 两税法纳税主体范围扩大，以户为征收单位，不再区分主户、客户，两税法的纳税对象包涵了所有的“见居”人口。所有居民都按其现居住地编入当地户籍，在户籍地纳税，每三年定一次户籍。对于没有固定居住地的商贾游贩，在所在郡县按其收入的三十分之一缴纳赋税。 唐前期实行的租庸调制主要纳税对象是农民，王公贵族和九品以上官吏均免课税，孝子顺孙义夫节妇，经批准可免课税。两税法免除了皇亲国戚、贵族官僚、僧尼等免税的特权，将租庸调的放免范围大幅度缩小，仅特许“其鳏寡孤独不支济者，准制放免”。除此之外还有新皇登基或适逢重大自然灾害时皇帝颁布诏敕放免两税，但这种放免不是两税法独有和明文规定的，是历朝历代沿袭下来的。赋税放免范围的缩小，几乎全国人户都成为两税的纳税对象，意味着征收面变广，这不仅能增长税收收入，缓解国家财政危机，还体现税负公平原则，有利于安抚民心。  杨炎：唐代两税法的创建者 “人无丁中，以贫富为差”，两税法“唯以资产为宗，不以丁身为本，资产少者则其税少，资产多者则其税多”。两税法按资征税，根据财产的多寡定户等，不同的户等缴纳不同量的赋税，富有者多交，贫穷者少交或不交，因此两税法是一种资产税。这种计资而税的制度比租庸调按丁征税的旧制更合理、更公平，是我国赋税史上的一大进步。 代宗时期青苗钱的征收为两税法按资计税的征纳标准提供了参考。代宗在位时为了填补国库的空虚，而开征青苗钱和地头钱，两者的征税依据都是田亩。青苗钱每亩征十五文，地头钱每亩征二十五文，基本上都倾向资产税的性质，而且都是以钱输税，不征实物。青苗钱和地头钱于大历五年合二为一，名青苗钱，每亩征三十五文。青苗钱的开征大大提高了代宗朝农业税收结构中资产税的比重，有力地促使代宗农业结构向资产税方面倾斜。 中唐迅猛发展的庄园制经济，为两税法的产生提供了肥沃的土壤。土地兼并又加快了庄园规模的扩大，大量失去土地农民依附于庄园中的大地主豪强，这夺走了本来应该由国家掌握的丁户和土地，但是却为“户无主客，以现居为簿，人无丁中，以贫富为差，以资产为宗”的两税法提供了税源保障。庄园一方面拥有大片土地和丰厚资产，另一方面还荫庇众多农户，因此负税能力很强。庄园经济的发展就成为两税法实施的有利经济前提。 唐中后期寺院通过政府授田、皇帝赐田、官僚贵族、富豪商贾等的捐赠、农民的布施等方式获得大量土地。但是在租庸调制下，寺院僧尼一方面拥有大量的土地，另一方面却不用缴纳税收，这对国家而言就损失很大部分的赋税收入。如果想获取丰厚的税收收入，寺院将是财政来源的重要部分，两税法“据地出税”，因此拥有大量土地的寺院就为两税法提供了丰富的税源和税收收入。安史之乱使得唐朝财源枯竭，纳税主体范围的扩大和纳税标准的转变，无疑有利于唐朝最大化地搜刮百姓的财富，增加朝廷的财政收入。  孔目司帖：唐代实行两税法的物证 （2）税目与征税期限 两税法将其他杂税吸收进来，以户税和地税的形式统一征收。两税法刚颁布时，规定“其比来征科色目，一切停罢”，“此外敛者，以枉法论”。“田亩之税”即地税，以土地多少征纳，“起请条”作为两税法的实行指标，明确规定“据大历十四年见佃青苗地额”为“当州府应税都数”。换言之，各地应缴纳的地税额都以大历十四年的征税为定额，并以之作为基数，计算出各州府每亩田之税率以分摊均税。各州县的田税征收总额的分摊“率以大历十四年垦数为准”，由州至乡，将总税额分摊至每一亩田地上，重新分配赋税负担。“居人之税”即户税，以户为征收单位，按资产定等，无论主客都需纳税。停留在当地行商的流动商人，也规定由该地政府抽取其资产三十分之一的税额。 两税法一年分夏秋两次征收，夏税至迟在六月征收，而秋税至迟在十一月征收，主要是为了适应中原和江淮等主要农业区农作物一年两收的周期。但如果受地形、气候、自然灾害等因素的影响，一些地区在规定的六月或十一月之前农作物尚未成熟，无法纳税的，两税法也予以照顾，规定各地黜陟使可以根据当地农作物成熟时间，对六月、十一月的纳税期限作出一定修改，具有灵活性。明确征税时间，有助于缩短征税期限，提高工作效率。 为增加朝廷财政收入，唐初除了租庸调这一正税外，还征收户税和地税，免租庸调的人却需要承担户税和地税。开始时，以租庸调为主，户税和地税仅是作为租庸调的补充，后来由于安史之乱的爆发，国家掌握的人口急剧下降，按丁计税的租庸调无法征缴足够的财政收入以满足战争及中央行政开支。因此，唐朝不得不重建新的赋税体系。肃宗在位时间短且尚在战时，赋税整顿主要从代宗时期开始。户税和地税在财政收入中的份额不断增加，也变为重要税收了。以人丁为本的租庸调逐渐被以资产为本的户税和地税所取代，从而成为向两税法过度的先声。户税与地税在唐代几经变革，地位逐渐上升。  唐代农民耕作图（壁画） 首先，户税的变革。户税是与租庸调大致同时存在但又不同于租庸调的税收制度。它以资产为本，按人户资产的多少征税且征收钱币，王公贵族、官员、豪强地主、商贾都要交纳户税。代宗时期，户税又有一次重大变化，可以说唐两税法沿袭了代宗朝的户税和地税，并对其进行了适当的改进。代宗时期的户税改革与两税法所有人都按资计税的原则是一脉相承的。大历四年代宗下诏提高了户税税率，并规定官僚贵族与普通百姓一样，都需要按自身财产缴纳赋税，这可谓两税法中“人无丁中，以贫富为差”的前奏。 中唐之后，均田制已无法继续实行，大多数农民已无田可耕，迫于生计，有更多的人开始涉足工商业领域，工商业从业者数量相当可观，所以大历四年规定，对有邸店、行铺及炉冶的商人征收工商业税，两税法对居无定所的行商之人也开始征税，概源于此。安史之乱后，农户为逃避战争和沉重的赋税进行大迁徙，产生了数量庞大的浮寄客户。代宗宝应元年九月敕：“客户若住经一年已上，自贴买田地，有农桑者，无问庄荫家住及自造房屋，勒一切编附为百姓差科，比居人例，量减一半。”至大历四年把客户细分成寄庄户、寄住户、诸色浮客、权时寄住户等几种，对这些人如何进行户税的征收作出了详细的规定，要求主户、客户都按其所在地入籍纳税。至实行两税法时，朝廷进行户籍登记，清查出大量客户，“约都得土户百八十余万，客户百三十余万。”客户占据了如此高的比例，如果不对其征税，国家将丧失很大一部分财政收入，在当时国家财力匮乏的情况下不向其征税是不可能的。两税法的“户无主客，以见居为簿”，实际上是沿袭了大历四年做法。  唐代宗（剧照） 其次，变革地税。地税始创于隋朝开皇年间，时为社仓税，发展到唐初则是以设置义仓为名而征收的税。义仓主要从民间筹集、储备粮食，以备荒年救急之用。后来由于安史之乱的影响，义仓废弛，基于设置义仓而征收的地税的性质也发生了根本性变化，由原来赈灾的性质，转变为正式租税。代宗时提高了地税税率，规定不管是公田、私田还是荒田都需要纳税，扩大了纳税面，增加了国家的财政收入。代宗时期还规定凡拥有土地所有权，即“有农桑者”的客户，一律须缴纳地税，地税既征实物也征钱币，征税的期限为夏秋两季征收。租庸调制在代宗时期基本上被改革后的地税所取代，这为后期两税法的实行、为地税并入两税提供了前提条件。综上所述，杨炎提出的“户无土客，以见居为簿；人无定中，以贫富为差”的两税原则是具有一定的现实基础的，它是在代宗朝的税制改革的基础上，对其税制变革趋势作出的正确总结。 （3）征税手段 租庸调制是两税法实行之前的税制，征收的是实物，仅与租庸调同时施行作为补充的户税征收钱币。两税法“定税计钱，折钱纳物”，即赋税的征收，以钱来计算税额，摒弃了先前的以物确定的方法。原则上户税交钱，地税交实物，但在实际缴纳时多是以钱来计算税额后，缴纳实物。所以两税法实际征收时，“定税之初，皆计缗钱，纳税之时，多配绫绢。” 安史之乱爆发后，肃宗、代宗为为缓解财政危机，进行了一些了经济改革，其中的几项改革对两税法以钱输税也有一定的启示意义。肃宗时，在全国范围内实行榷盐专卖制度，这时的盐利已由货币形态代替了实物，货币占国家财政收入的比重就不断上升。代宗时期青苗钱的征收只征收钱币，而不征收实物，从而使得货币在国家经济形态中占的比例越来越大。  唐船形银锭 唐朝商品经济的发展为两税法以货币计税提供了前提。安史之乱平息后，社会比较稳定，社会生产力逐步恢复发展起来，工商业也开始恢复元气与生机。中唐以后，贵族、官僚、地主等人数不断增多，他们坐食租税，生活奢侈，对消费品需求量大，更加促进了商业的发展。工商业的繁荣又带动了货币经济的发展，钱币必然会取代实物成为商业经济的交换媒介。当时人们已认识到在商品交换中谷帛过于笨重而又不可分割的缺陷，使用谷帛等实物来进行商品买卖、发给俸禄以及缴纳租税等经济活动既不方便又不能适应社会经济的发展。加以当时铜的供应已逐渐增加，铸钱的技术已大有改进，于是，在交易频繁的市场上，人们摒弃实物，竞相改用钱币，钱币的流通量自然大为增加，流通范围也扩大至全国各地。随着钱币流通量的激增和商品货币关系日益密切，朝廷的税收也开始在实物的基础上兼收钱币。因此，以钱输税这一征纳原则的产生，是具有社会基础和现实意义的。 二、两税法的制税原则 （1）量出制入 租庸调坚持“量入为出”，朝廷根据收入的多少来定开支的限度；两税法的制税原则是“量出制入”，即“凡百役之费，一钱之敛，先度其数，而赋于人，量出以制入”。“量出制入”就是朝廷根据每年支出的多少来确定应收取的税收收入总额，然后根据各州县人口、田亩的多寡和经济发展情况，将这一支出额分配到各州县，对当地民户进行征收。关于“量出制入”总额的确定，杨炎并没有按照最初的设想也就是根据每年朝廷的开支额进行确定，而是以选取了大历十四年的税额为基数，将此数额确定为朝廷的支出额，并没有每年进行实际的预算。之所以选择大历十四年的税额为基数，是因为安史之乱以后国家所掌握的土地和人口数最多的一年，也是赋税额最高的一年，目的是给统治集团制定一个税收的最高界限。杨炎最初提出“量出制入”的原则，目的在于限制朝廷的财政开支，杜绝朝廷奢侈淫逸之风，限制滥征，体恤民情，减轻人民的负担。  安史之乱壁画 （2）量出制入原则提出的必然性 我国自西周以来，“量入为出”一直的统治者沿用的理财思想，随着土地私有制的发展和农业经济的发达，国家的理财原则也有所演变。《史记·平淮书》中记载汉高祖刘邦时期曾实行“量吏禄，度官用，以赋于民”，即预算出官员的俸禄和朝廷的行政开支总额，以这些总额为依据向百姓收取赋税，这正是量出制入的萌芽，为杨炎量出制入原则的提出提供了理论依据。到唐德宗时期，杨炎正式提出“量出制入”的制税原则。 商业的繁荣和商品经济的发达也为两税法实行“量出制入”的原则创造了有利的条件。在实行两税法之前，中国历代所奉行的是与“量出制入”恰好相反的“量入为出”财政原则。这一原则顺应了当时社会生产力低下，经济发展缓慢，自给自足的自然农业经济占主导地位，同时国家行政收支规模不大、财政收入又有限的社会发展状况。随着生产水平的提高，工商业地位的上升，国家由农业社会逐步步入农商社会，社会建设和生产投资开支逐步扩大，储备财政就自然逐渐被淘汰，“量入为出”开源节流的功能得不到发挥且不能满足财政预算的要求，“量出制入”的提出就成为必然。 两税法“量出制入”的预算原则就适应了唐代生产力提高、工商业有了一定发展的社会现实。同时，自安史之乱起，为平叛战争，财政支出庞大，各种新的苛捐杂税随时增加。在这样的现实背景下，国家财政政策采取量出以制入，可以说是局势使然。另一方面，“量出制入”实行财政预算，这对于限制支出、抑制苛敛具有积极意义，对于当时财政支出无度、地方横征暴敛的局面有一定的缓解作用。 参考文献：《全唐文》、《旧唐书》、《资治通鉴》、《唐六典》等。 |
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