 郝卫东
编者按 北京10家税务师事务所举行的第八届企业所得税汇算清缴业务问题研讨会，研讨了2016年度企业所得税汇算清缴中遇到的73个案例。我们选择了部分具有针对性和典型性案例，请提供案例的税务师事务所在研讨的基础上进一步完善后刊发，以飨读者。 问题 营改增后，有些房地产开发企业的项目选择简易征收方式计征增值税，收到的预售房款按照3%预征率预缴增值税。在企业所得税汇算清缴时，预售房款计算预计毛利额的基数，是预售房款金额减去预缴的增值税后的余额（以下称实缴方法），还是预售房款除以1.05后的金额（以下称公式方法）？ 事务所意见 尽管在两种方法下，预缴年度与完工年度的结果在同一方法内处理能够保持一致，但如果按照实缴方法计算，在完工年度会出现转回数与账载数不一致情况。在计算业务招待费基数时，同样存在这种情况。按照公式方法计算，招待费基数小，所得税毛利额小；按照实缴方法计算，招待费基数大，所得税毛利额大。 从实操角度看，按照公式方法计算较为合理。 分析 以下举例分析，在房地产预缴与汇算环节，预售收入确认方法对于企业所得税的影响。 例如：甲房地产开发企业开发A项目，增值税适用简易计税方法，2016年10月取得预售收入1000万元，按照3%预征率预缴增值税28.57万元，发生业务招待费10万元；2017年达到完工条件，会计上同时进行了结算处理，当年直接销售收入1000万元，发生业务招待费10万元。 预缴年度税额计算 按照《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十一条的规定，应预缴税款按照以下公式计算： 应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% 适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。 应预缴税款=1000÷（1+5%）×3%=28.57（万元） 账务处理 “预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。 预缴增值税的账务处理。企业预缴增值税时，借记“应交税费——预交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——预交增值税”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交税费——预交增值税”科目结转至“应交税费——未交增值税”科目。 预计毛利额和业务招待费扣除额 按照公式方法计算： 销售未完工产品的收入=1000÷（1+5%）=952.38（万元） 预计毛利额=952.38×15%=142.86（万元） 业务招待费扣除额=1000÷（1+5%）×0.5%=4.76（万元） 按照实缴方法计算: 销售未完工产品的收入=1000-28.57=971.43（万元） 预计毛利额=971.43 ×15%=145.71（万元） 业务招待费扣除额=(1000-28.57)×0.5%=4.86（万元） 完工年度税额计算 《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十五条规定，一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管税务机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。 应纳税额=1000÷（1+5%）×5%=47.62（万元） 应补缴=47.62-28.57=19.05（万元） 账务处理 借：银行存款 1100 贷：主营业务收入 1047.62 应交税费——简易计税 52.38 借：预收账款 1000 贷：主营业务收入 952.38 应交税费——简易计税 47.62 借：应交税费——简易计税 71.43 贷：银行存款 71.43 结论 尽管两种方法下，预缴年度与完工年度的结果在同一方法内处理能够保持一致，但如果按照实缴方法计算，在完工年度会出现转回数971.43万元与账载数952.38万元不一致情况。也就是说，完工年度转入主营收入的预收款为952.38万元，而由于971.43万元已经计算过预计毛利额，因此转回数为971.43万元。在计算业务招待费基数时，同样存在这种情况，完工年度转入主营收入的预收款为952.38万元，而由于971.43万元已经计算过基数，因此转回数为971.43万元。广告费、业务宣传费计算也是同理。在公式方法下，招待费基数小，所得税毛利额小；在实缴方法下：招待费基数大，所得税毛利额大。 从实操角度看，按照公式方法计算较为合理，一方面确保在完工转回年度报表数与会计处理数据一致，避免形成新的税会差异，另外也与政策口径较为吻合，因为国家税务总局公告2016年第18号规定的预缴税款环节与纳税申报环节，在计算不含税收入时均为除以1+5%确定。而用已经实际预缴的税款倒算不含税收入，此时计算出的结果并不是不含税收入，而是含税收入扣除预缴税款的余额。预缴环节的价税分离实质上价格始终应该为含税收入除以1+5%，不应由于预缴率的原因而改变价格的额度。将不含税价锁定，对于后续会计核算及税务处理的协调较为有利，也对后续税务管理较为有利。 作者：北京鑫税广通税务师事务所总经理 |
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