农产品进项税额核定扣除是怎么一回事？

原创 tony 税海匠人 2021-08-15

      我们熟知的农产品进项税额抵扣的一种常见方式是凭票扣除，即根据不同购买渠道凭借不同的扣除凭证抵扣进项税额，例如：从流通环节增值税一般纳税人或者小规模纳税人处购买农产品所取得的增值税专用发票、从农业生产者手中购买农产品所取得的免税普通发票或者自行开具的增值税专用发票。但是为什么国家又要推出另一种农产品进项抵扣方式（即核定扣除）呢？其主要原因有如下两点：

• 对于从农业生产者手中购买农产品的情况可以由购买方自行开具农产品收购发票并计算抵扣相应的进项税，此情形不仅违背了增值税链条抵扣的原理（即购买环节承担了相应的进项税时才能抵扣销售环节的增值税销项税额），而且由于可以由购买方自行开具收购发票并自行计算抵扣进项税，并未形成销售方和购进方之间的稽核比对，因此很容易造成购买方虚开农产品收购发票以谋取不当税收利益；

• 从农业生产者手中购买农产品时，销售方是免税的，但是国家为了促进农业加工业和农业流通业的发展，仍然规定购买者可以按照农产品的税率（最新为9%）计算抵扣进项税额，该行为实质上是国家向农产品购买者给与的补贴，但是对于农产品深加工企业而言，由于其购买农产品原材料后进行生产加工后销售时的征税率为13%，高于购进的进项税率9%，因此很多深加工企业仍然觉得增值税税负较重（本来因为农业生产者销售时是免税的，购买方是无任何进项可抵扣的，但是国家给与了按9%计算抵扣的进项补贴后，企业仍然觉得税负重）。

      因此基于上述原因，国家采取了购进农产品核定扣除的方式，相比以前购进凭票扣除的方式，核定扣除主要特点如下：①根据销售所对应耗用的农产品来抵扣进项；②核定进项时适用的扣除根据所销售的产品或者提供的服务对应的税率来确定（即对于农产品深加工企业而言，其采用核定扣除法核定进项时适用的税率是13%，而非购进时增值税专用发票上显示的9%，相当于国家又给予了4%的进项补贴），因此从上述而言，核定扣除对于农产品深加工企业而言实质上是一项税收优惠，如果满足核定扣除试点范围的应尽量纳入核定扣除试点范围内。

      由于核定扣除不再是购进时抵扣进项税额，而是销售环节再核定，因此在购进环节购买的农产品入库时直接以含税价格计入农产品购买成本，后续核定后再按照核定的进项税额冲销对应的产成品销售成本。

      购进农产品实行核定扣除时，购进农产品抵扣增值税进项税额的试点纳税人均适用本办法，农产品是指列入《农业产品征税范围注释》（财税字〔1995〕52号）的初级农业产品。试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值税进项税额仍按现行有关规定抵扣。

      具体而言，不同情况核定扣除的具体办法如下：

1、试点纳税人以购进农产品为原料生产货物的

• 投入产出法（从量的方面核定，以产成品销售数量核定耗用的农产品数量）

      当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率）（注：此处的“农产品平均购买单价”是按农产品购买的含税价计算的、“扣除率”是指销售货物或者提供服务所适用的增值税税率、平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用）；

      当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量；

      期末平均买价＝（期初库存农产品数量×期初平均买价＋当期购进农产品数量×当期买价）/（期初库存农产品数量＋当期购进农产品数量）。

• 成本法（产成品生产成本角度核定）

      当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1＋扣除率）；

      农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本（注意计算耗用率时使用的不是“主营业务成本”，而是根据“生产成本-直接材料”明细科目中对应的农产品投料金额，与“生产成本”科目金额进行计算）；

•  参照法（参照上述两种方法）

      新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。

     对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期主营业务成本以及核定农产品耗用率以及农产品单耗数量时，试点纳税人应依据合理的方法进行归集和分配（例如：福建省农产品进项税额核定扣除办法文件规定，对于使用一种原材料生产多种产品的，按照多种产品各自的销售收入占比来对原材料单耗数量或者原材料耗用率进行分配计算）

2、试点纳税人购进农产品直接销售的

      此种情况下由于销售的货物仍然为初级农产品，因此核定进项税额时的适用税率为初级农产品对应的税率（最新为9%）。

      当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1－损耗率）×农产品平均购买单价×9%/（1＋9％）；

      损耗率＝损耗数量/购进数量。

3、试点纳税人购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）

      根据财税【2012】38号文件的规定，当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%/(1+13%)（2012年当时的初级农产品的适用税率为13%，目前最新为9%，正常如果是最新发生的业务，则此处的13%需替换为9%）。

      但是根据《福建省农产品进项税额核定扣除办法》文件的规定，其文件中对于此种情况下计算进项税额时使用的是“扣除率”，而文中对“扣除率”的定义又为销售货物或者提供服务所适用的税率，因此如果购进的农产品用于包装物或者燃料等，但是其所包装或者燃料生产的最终货物适用13%税率的，则此处应该也适用13%的核定扣除率；如果最终货物适用9%税率的，则则此处应该也适用9%的核定扣除率（需进一步核实不构成货物实体情况下扣除率的适用性？）。

其他注意事项：

      1、虽然核定扣除不再于购进环节凭票扣除，但是并不是说购进环节就可以不用取得相应的扣除凭证了，纳税人仍需按规定取得相应的扣除凭证（即增值税专票或普票、农产品收购发票等），否则存在相应的增值税和企业所得税风险，部分地方明确规定如果未按规定取得相应扣除凭证的，则剔除出核定扣除的试点范围（例如：广东省）。

      2、采用投入产出法核定农产品进项税额时，由于是按照产成品销售数量和全国或者全省统一的农产品定额耗用量来核定进项税额，采用此种方法下基本和开具的收购发票或者销售发票金额无关了，因此此方法可在一定程度下控制虚开发票的风险；但是如果采用成本法时，由于采用的是当期领用农产品金额占生产成本的比例来确定进项税核定金额，因此企业仍然可以通过虚开农产品收购发票或者故意抬高收购价格增加农产品收购成本，以达到增加领用农产品金额占生产成本的比例来增加进项税核定金额，因此该方法尚不能完全控制虚开风险（长远趋势是成本法逐渐过渡至投入产出法）。

      3、纳税人首次执行农产品进项税核定扣除时，需将期初库存农产品以及库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额作转出处理（对于不同渠道购买的农产品由于其最初的进项税额计算方式不同，因此转出时需分别计算，例如：向农业生产者手中购买农产品和向一般流通环节购买农产品，其各自的进项税计算方式不同）。